Ünitenin tamamını tek sayfada görPremium
Maliyet muhasebesinin en temel amaçlarından biri, üretim sürecinde ortaya çıkan maliyet unsurlarının hangi ürün veya ürün gruplarına ait olduğunu doğru ve ekonomik bir şekilde tespit etmektir. Direkt malzeme maliyeti ve direkt işçilik maliyeti, tanımları gereği hangi üründe ne kadar kullanıldığı doğrudan bilinen ve izlenebilen unsurlardır. Bu maliyetlerin takibi sırasıyla malzeme talep formları ve işçilik takip formları yardımıyla gerçekleştirilir. Bu formlar ister fiziksel kağıt ortamında isterse elektronik veri tabanlarında tutulsun, asıl amaç kaynakların tüketildiği anda ilgili ürünle ilişkilendirilmesidir.
Buna karşın, bazı maliyet unsurlarının doğrudan ürünlerle ilişkilendirilmesi pratik olarak mümkün veya ekonomik değildir. Genel üretim maliyetleri (veya giderleri) bu grupta yer alır. Genel üretim giderleri, direkt malzeme ve direkt işçilik dışında kalan, endirekt malzeme, endirekt işçilik, amortisman, sigorta ve enerji gibi çok çeşitli unsurları barındırır. Bu giderler oluştuklarında öncelikle departman bazında izlenir, ardından belirli dağıtım anahtarları ve yükleme yöntemleri kullanılarak ürünlere yansıtılır.
Ülkemizde finansal muhasebe ile maliyet muhasebesi arasındaki uyumu sağlamak amacıyla Tek Düzen Muhasebe Sistemi (TDMS) benimsenmiştir. TDMS bünyesinde üretim maliyetleri; Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri, Direkt İşçilik Giderleri ve Genel Üretim Giderleri şeklinde üçlü bir ayrıma tabi tutulur. Bu bölümde, söz konusu üç temel maliyet unsurunun işletme içindeki fiziksel ve bilgi akış süreçleri ile bu süreçlerin muhasebe hesap planındaki kayıt düzeni ayrıntılı olarak ele alınmaktadır.
Direkt ilk madde ve malzeme giderleri, herhangi bir dağıtım anahtarına ihtiyaç duyulmaksızın doğrudan doğruya üretilen mamulün bünyesine giren ve hangi ürün için ne kadar harcandığı net olarak belirlenebilen malzemelerin maliyetidir. İşletmelerde malzeme hareketleri genel olarak üç temel aşamadan oluşur: malzemenin satın alınması, kullanılmak üzere ambardan çekilmesi ve kullanılmayan ya da yanlış gelen malzemenin ambara iade edilmesi. Malzemeler satın alındığında depodaki yetkililer tarafından stok kartlarına kaydedilir. Stok kartlarında malzemenin miktarı, birim maliyeti ve toplam tutarı tarih sırasına göre izlenir.
Önemli bir husus, stok kartlarında malzemenin direkt ya da endirekt malzeme ayrımının yer almamasıdır. Çünkü satın alma aşamasında malzemenin hangi spesifik üründe kullanılacağı henüz kesinleşmemiştir. Malzemenin niteliği ancak depodan çekilip üretim birimine gönderildiği an düzenlenen 'Malzeme Talep Formu' (veya malzeme istek formu) ile kesinleşir. Bu formda malzemenin kodu, talep miktarı, birim maliyeti ve en önemlisi kullanılacağı ürün veya işin kodu açıkça belirtilir. Eğer üretimden artan veya yanlış çekilen bir malzeme olursa, bu durum da iade formları aracılığıyla kayıtlara geçirilerek stok kartlarına ters kayıt olarak işlenir.
Günümüzde bu süreçler el ile tutulan kartlar yerine Kurumsal Kaynak Planlaması (ERP) yazılımları aracılığıyla bilgisayar ortamında yürütülmektedir. ERP sistemleri, bilginin oluştuğu anda sisteme girilmesini sağlayarak zamandan tasarruf sunmakta ve insan kaynaklı hata payını en aza indirmektedir. Ayrıca işletmeler, stoklarındaki malzemelerin birim maliyetlerini hesaplarken kendi muhasebe politikalarına göre FIFO (İlk Giren İlk Çıkar) veya Ortalama Maliyet yöntemlerinden birini tercih ederler. Türkiye'deki yasal düzenlemelere göre LIFO (Son Giren İlk Çıkar) yönteminin kullanımına izin verilmemektedir.
Direkt işçilik giderlerinin izlenmesi ve muhasebeleştirilmesi süreci iki temel aşamadan oluşur. İlk aşama, çalışanların fabrikada geçirdikleri toplam günlük çalışma sürelerinin tespit edilmesidir. Bu işlem, günümüzde manyetik kart okuyucular, biyometrik sistemler veya barkodlu kartlar gibi bilişim teknolojileri kullanılarak oldukça kolay bir şekilde gerçekleştirilir. Kartını okutan işçinin fabrikaya giriş ve çıkış saatleri kaydedilerek, o ay hak edeceği brüt ücrete esas teşkil edecek toplam çalışma süresi belirlenir.
İkinci ve maliyet muhasebesi açısından daha kritik olan aşama ise, bu çalışanların fabrikada geçirdikleri sürenin ne kadarını hangi ürün veya ürün grubu üzerinde çalışarak harcadıklarının tespit edilmesidir. Safha (proses) maliyet sistemi uygulayan işletmelerde bu tespit nispeten kolayken, sipariş maliyet sistemi uygulayan işletmelerde her bir sipariş veya iş için ayrı işçilik takip formlarının düzenlenmesi gerekir. İşçilik takip formları, her bir işçi için ayrı düzenlenebileceği gibi, ilgili departmanın ustabaşısı tarafından birim bazında da doldurulabilir. Bu formlarda çalışanın adı, soyadı, SGK numarası, çalışılan ürün veya işlerin kodları ile bu işlere ayrılan süreler yer alır.
Direkt işçilik giderlerinin belirlenmesinde teorik ve pratik açıdan en çok tartışılan konulardan biri, direkt işçilerin boşta geçen zamanları ile kendilerine sağlanan yemek, yol, sağlık gibi yan ödemelerin hangi hesapta izleneceğidir. Maliyet muhasebesi teorisi, bu tür üretken olmayan veya dolaylı ödemeleri 'endirekt işçilik' olarak kabul edip Genel Üretim Giderleri altında sınıflandırılmasını öngörür. Ancak Türkiye'deki yaygın uygulama ve pratik yaklaşımlar doğrultusunda, direkt işçilere yapılan bu tür yan ödemeler ve sosyal yardımlar da çoğunlukla direkt işçilik gideri olarak muhasebeleştirilmektedir.
Tek Düzen Muhasebe Sistemi'nde (TDMS) maliyetlerin izlenmesi için 7/A seçeneğinde belirli hesap kodları tanımlanmıştır. Bu hesaplar arasında 710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri, 720 Direkt İşçilik Giderleri ve 730 Genel Üretim Giderleri borç çalışan ana maliyet hesaplarıdır. Dönem sonlarında veya üretim tamamlandığında bu hesaplardaki tutarlar doğrudan kapatılmaz; bunun yerine yansıtma hesapları olan 711, 721 ve 731 kodlu hesaplar alacaklandırılarak birikmiş maliyetler 151 Yarı Mamul Üretim hesabının borcuna aktarılır. Bu dolaylı aktarım mekanizması, maliyetlerin kontrolü ve analizi açısından TDMS'nin temel bir kuralıdır.
Malzeme hareketlerinin muhasebeleştirilmesinde, satın alınan tüm malzemeler öncelikle '150 İlk Madde ve Malzemeler' hesabının borcuna kaydedilir. Bu aşamada direkt veya endirekt malzeme ayrımı yapılmaz. Depodan üretim için malzeme çekildiğinde, eğer malzeme talep formuna göre direkt malzeme ise '710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri' hesabı borçlandırılırken, '150 İlk Madde ve Malzemeler' hesabı alacaklandırılır. Çekilen malzeme endirekt nitelikteyse (örneğin dikiş ipliği, makine yağı vb.), bu durumda borç kaydı '730 Genel Üretim Giderleri' hesabına ve ilgili departman alt hesabına yapılır. İade işlemlerinde ise bu kayıtların tam tersi uygulanarak düzeltme sağlanır.
İşçilik ve diğer giderlerin tahakkukunda da benzer bir mantık geçerlidir. Direkt işçilerin bordroları hazırlandığında brüt ücret tutarı '720 Direkt İşçilik Giderleri' hesabının borcuna yazılırken, kesintiler ve net ödemeler ilgili pasif hesaplara (360, 361, 381) alacak kaydedilir. Endirekt işçilikler (ustabaşı, yemekhane personeli, güvenlik vb.) ile üretim makinelerinin amortismanları, fabrika sigortası gibi diğer giderler ise gerçekleştikleri anda '730 Genel Üretim Giderleri' hesabının borcuna kaydedilir. Üretim süreci tamamlanıp mamul haline gelen ürünler ise '151 Yarı Mamul Üretim' hesabından çıkılarak '152 Mamuller' hesabına borç kaydedilir. Satış gerçekleştiğinde ise '620 Satılan Mamuller Maliyeti' borçlandırılarak mamul stoku güncellenir.
Üretim işletmelerini ticaret işletmelerinden ayıran en önemli fark, üretim işletmelerinde hammadde, yarı mamul ve mamul olmak üzere üç farklı stok türünün bulunmasıdır. Ticaret işletmelerinde sadece satın alınan ve üzerinde hiçbir değişiklik yapılmadan satılan 'ticari mallar' bulunurken, üretim işletmelerinde üretim süreci devam eden ve henüz tamamlanmamış 'yarı mamuller' ile satılmaya hazır 'mamuller' yer alır. Bu nedenle, satılan malın maliyetini hesaplama süreci üretim işletmelerinde çok daha kapsamlı ve kademeli bir yapıya sahiptir.
Bir üretim işletmesinde dönem içinde tamamlanan mamullerin maliyetini bulabilmek için öncelikle dönem içinde katlanılan toplam üretim maliyetine (Direkt İlk Madde ve Malzeme + Direkt İşçilik + Genel Üretim Giderleri) dönem başı yarı mamul stoku eklenir. Bu toplamdan, dönem sonunda henüz üretimi tamamlanmamış olan dönem sonu yarı mamul stokunun maliyeti düşülür. Elde edilen rakam, o dönemde üretimi tamamlanarak mamul ambarına aktarılan mamullerin maliyetini verir. Bu formül şu şekildedir: Dönemde Üretilen Ürünlerin Maliyeti = Dönem Başı Yarı Mamul Stoku + Dönem Üretim Maliyeti - Dönem Sonu Yarı Mamul Stoku.
Son aşamada, satılan mamullerin maliyetine ulaşmak için dönem içinde üretilen ürünlerin maliyetine dönem başı mamul stoku eklenir ve dönem sonu mamul stoku bu tutardan çıkarılır. Böylece gelir tablosunda satış gelirlerinin karşısına yazılacak olan 'Satılan Mamuller Maliyeti' (SMM) rakamına ulaşılır. Bu sistematik hesaplama, işletmenin dönem sonu bilançosundaki stok kalemlerinin (151 ve 152) doğru değerlerle gösterilmesini ve dönem kar veya zararının gerçeğe uygun şekilde tespit edilmesini sağlar.