Vergi ceza hukuku, devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğu vergi kanunlarının ihlali durumunda uygulanacak yaptırımları inceleyen hukuk dalıdır. Kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlıklara 'kabahat' denilmektedir. Vergi Usul Kanunu kapsamında yer alan vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları idari nitelikteki kabahatlerin karşılığıdır. Buna karşılık, kanunun hürriyeti bağlayıcı cezalarla cezalandırdığı fiiller ise 'suç' olarak tanımlanır. Kaçakçılık, vergi mahremiyetinin ihlali ve memurların mükellefin özel işlerini yapması fiilleri bu grupta yer alır. Vergi hukukunda ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi geçerlidir. Ancak velayet ve vesayet altında bulunanlar ile işlerinin idaresi kayyıma tevdi edilmiş olanların vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı kendileri cezaya muhatap tutulmazlar. Bu durumlarda cezanın muhatabı veli, vasi veya kayyımdır. Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanunlarına aykırı hareketlerden doğacak vergi cezaları ise tüzel kişiler adına kesilir. Kaçakçılık fiillerinin işlenmesi halinde ise hürriyeti bağlayıcı cezalar doğrudan doğruya bu fiilleri işleyen gerçek kişiler hakkında hükmolunur. Suçta tekerrür, bir kimsenin işlemiş olduğu suçun cezasının kesinleşmesinden sonra, belli süreler içinde ikinci bir suç işlemesi halidir. Vergi Usul Kanunu'ndaki tekerrür hükümlerine göre, vergi ziyaı veya usulsüzlük cezası kesinleşen bir mükellefe, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere; vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası %50, usulsüzlük cezası %25 oranında artırılarak uygulanır. Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları ile kaçakçılık cezaları ve diğer kanunlarda yazılı cezalar, içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Bir fiilin hem vergi cezası hem de kaçakçılık suçunu oluşturması durumunda, vergi cezası kesilmesi kaçakçılık suçundan dolayı ceza mahkemesinde kovuşturma yapılmasını ve hürriyeti bağlayıcı ceza verilmesini engellemez. Bu durum ceza hukukundaki 'non bis in idem' (aynı fiilden dolayı iki kez yargılama olmaz) ilkesinin vergi hukukundaki istisnai bir görünümüdür. Cezayı gerektiren tek bir fiil ile hem vergi ziyaına sebebiyet verilmiş hem de usulsüzlük yapılmış olursa, bunlara ait cezalardan sadece miktar itibarıyla en ağır olanı kesilir. Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşılırsa, daha önce kesilen usulsüzlük cezası vergi ziyaı cezası ile mukayese edilir ve noksan kalan ceza miktarı tamamlanır. Tek fiil ile vergi ziyaı ve özel usulsüzlükler birlikte işlenmiş olursa, birleşme kuralı uygulanmaz; vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası ayrı ayrı kesilir. Fiil ayrılığı durumunda cezalar da ayrı ayrı kesilir. Ayrı ayrı yapılmış olan vergi ziyaı veya usulsüzlüklerden dolayı ayrı ayrı ceza kesilmesi kuraldır. Ancak, aynı neviden birinci ve ikinci derece usulsüzlüklerin, aynı takvim yılı içinde birden fazla defa yapılması halinde, birinciden sonrakilerin her biri için, birinciye ait cezanın dörtte biri oranında ceza kesilerek mükellef lehine bir kolaylık sağlanmaktadır. Vergi ziyaı, mükellefin veya vergi sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Kişisel ve medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile verginin noksan tahakkukuna veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet verilmesi de vergi ziyaı hükmündedir. Vergi ziyaı kavramı, verginin ödenmemesini ifade eden vergi kaybından farklıdır; beyannamenin süresinden sonra verilmesi durumunda vergi vadesinden önce ödense dahi vergi ziyaı gerçekleşmiş olur. Usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine uyulmamasıdır. Usulsüzlükler genel ve özel usulsüzlükler olmak üzere ikiye ayrılır. Genel usulsüzlükler, tüm vergiler için geçerli olan şekil şartlarını kapsar ve kendi içinde birinci derece ve ikinci derece usulsüzlükler olarak sınıflandırılır. Birinci derece usulsüzlükler arasında beyannamenin süresinde verilmemesi, zorunlu defterlerin tutulmaması ve tasdik ettirilmemesi yer alırken; ikinci derece usulsüzlükler arasında vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmaması (işe başlama hariç) ve beyannamelerin kanuni şekil şartlarına uymaması gibi nispeten daha hafif şekli ihlaller bulunur. Özel usulsüzlükler ise esas olarak belge ve kayıt düzeni ile muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına uyulmaması fiillerini kapsar. Fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzunun verilmemesi veya alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi durumunda özel usulsüzlük cezası kesilir. Ayrıca bilgi vermekten çekinenler, elektronik ortamda beyanname vermeyenler ve tahsilat/ödemelerini banka ve finans kurumları aracılığıyla yapma zorunluluğuna uymayanlar hakkında da yüksek tutarlı özel usulsüzlük cezaları öngörülmüştür. Kaçakçılık suçları, Vergi Usul Kanunu'nun 359'uncu maddesinde düzenlenen, hürriyeti bağlayıcı cezalarla yaptırıma bağlanmış en ağır vergi suçlarıdır. Bu suçlar seçimlik ve bağlı hareketli suçlar olup, kanunda üç grup halinde sınıflandırılmıştır. Birinci grupta defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak, gerçek olmayan kişiler adına hesap açmak, çift defter tutmak, defter ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemek yer alır. Bu fiilleri işleyenler hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. İnceleme sırasında defter ve belgelerin ibraz edilmemesi kanunen 'gizleme' kabul edilir. İkinci grup hareketler, defter, kayıt ve belgeleri yok etmek, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek ya da bu belgeleri kullanmaktır. Bu fiiller için üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası öngörülmüştür. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge 'sahte belge' (naylon fatura) olarak tanımlanır. Üçüncü grup hareketler ise Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde belge basmak veya bunları bilerek kullanmaktır; cezası iki yıldan beş yıla kadar hapistir. Kaçakçılık suçlarının manevi unsuru kasttır; bu suçlar taksirle işlenemez. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun genel hükümleri uyarınca, doğrudan kastın yanı sıra olası kastın varlığı da ceza sorumluluğu için yeterlidir. Kaçakçılık suçlarından dolayı cezaya hükmolunması, mükellef hakkında ayrıca vergi ziyaı cezasının uygulanmasına engel teşkil etmez. Yapılan incelemede kaçakçılık tespiti yapıldığında, vergi müfettişleri durumu rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan Cumhuriyet Başsavcılığına bildirmekle yükümlüdür. Vergi mahremiyeti, vergi işlemleri ve incelemeleri ile uğraşan memurların, vergi mahkemelerinde görevli olanların, komisyon üyelerinin ve bilirkişilerin, mükelleflere ve onlarla ilgili kişilere ait öğrendikleri sırları açıklamaları ve kendi veya üçüncü şahısların yararına kullanmaları yasağıdır. Bu yasak görevden ayrıldıktan sonra da devam eder. Yasak ihlal edildiğinde 'vergi mahremiyetinin ihlali suçu' oluşur. Bu suçu işleyenler Türk Ceza Kanunu'nun 239'uncu maddesinde yer alan 'ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrının açıklanması' hükümlerine göre cezalandırılırlar. Vergi mahremiyeti mutlak bir kural olmayıp kanunda bazı istisnaları düzenlenmiştir. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahların ve ödedikleri vergilerin vergi dairelerinde asılacak cetvellerle ilan edilmesi, mükelleflerin vergi levhası almaları, vadesi geçtiği halde ödenmeyen vergi ve ceza miktarlarının Maliye Bakanlığınca açıklanması, adli ve idari soruşturmalar kapsamında yetkili makamlara bilgi verilmesi ve sahte/yanıltıcı belge düzenlediği tespit edilenlerin meslek odalarına bildirilmesi vergi mahremiyetinin ihlali sayılmaz. Vergi işlemleri ve incelemeleri ile uğraşan memurların, mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve diğer özel işlerini ücretsiz de olsa yapmaları kesinlikle yasaktır. Bu yasağa aykırı hareket eden memurlar, Türk Ceza Kanunu'nun 257'nci maddesinde düzenlenen 'görevi kötüye kullanma' suçuna göre cezalandırılırlar. Eğer bu özel işlerin yapılması sonucunda bir vergi ziyaı da meydana gelmişse, memur hakkında ayrıca vergi ziyaı cezası da uygulanır. Vergi cezalarını ortadan kaldıran hallerin başında ödeme gelir. Ayrıca ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi gereği mükellefin ölümü halinde vergi cezaları düşer ve mirasçılara geçmez. Vergi hatalarının düzeltilmesi durumunda ceza da ortadan kalkar. Mükellefler ihbarnamenin tebliğinden itibaren 30 gün içinde başvurup dava açmayacaklarını ve cezayı ödeyeceklerini bildirirlerse, VUK 376 uyarınca vergi ziyaı cezasında ilk defada yarısı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında ise üçte biri oranında indirimden yararlanabilirler. Uzlaşma, tahsil zamanaşımı, terkin, yargı kararları ve vergi afları da cezayı kaldıran diğer hallerdir. Ceza kesilmeyecek haller ise kusurluluğu veya cezalandırma kabiliyetini ortadan kaldıran durumlardır. Yetkili makamların mükellefe yazı ile yanlış izahat vermiş olması (yanılma) veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin içtihadın değişmesi halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz. Mücbir sebeplerin varlığı halinde de vergi cezası kesilmesi mümkün değildir. Ayrıca, kanunda öngörülen ceza kesme zamanaşımı süreleri geçtikten sonra ceza kesilemez. Bu süre vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarında beş yıl, genel usulsüzlüklerde ise iki yıldır. Pişmanlık ve ıslah, beyana dayanan vergilerde mükelleflerin işledikleri vergi ziyaını gerektiren fiilleri (kaçakçılık dahil) kendiliğinden idareye haber vermeleri halinde, belirli şartları yerine getirmeleri koşuluyla vergi ziyaı ve kaçakçılık cezalarından kurtulmalarını sağlayan bir etkin pişmanlık kurumudur. Pişmanlık şartlarının gerçekleşmesi için ihbardan veya vergi incelemesine başlanmasından önce başvuru yapılması, beyannamenin 15 gün içinde verilmesi ve vergi aslının pişmanlık zammı ile birlikte 15 gün içinde ödenmesi zorunludur. Emlak vergisinde pişmanlık hükümleri uygulanmaz.