Ünitenin tamamını tek sayfada görPremium
Genel üretim giderleri (GÜG), işletmelerin üretim faaliyetlerini gerçekleştirebilmeleri için kaçınılmaz olan ancak direkt malzeme ve direkt işçilik dışında kalan tüm üretim maliyetlerini kapsayan karmaşık bir yapıya sahiptir. Bu gider grubu, endirekt malzeme, endirekt işçilik, amortismanlar, fabrika bakım-onarım giderleri, fabrika binasının sigortası, ısıtma, aydınlatma ve güç tüketimi gibi çok çeşitli maliyet unsurlarını barındırır. GÜG'ün bu heterojen yapısı, onun mamul birimlerine doğrudan ve kolayca izlenmesini engeller.
İşletmeler bu giderleri ürünlere yüklerken temelde iki farklı yöntemden yararlanırlar: Fiili maliyet yöntemi ve normal maliyet yöntemi. Fiili maliyet yönteminde, dönem içinde gerçekleşen gerçek genel üretim giderleri esas alınır. Ancak bu yöntem, özellikle üretim hacminin aylar itibarıyla dalgalandığı veya belirli dönemlerde yoğun bakım-onarım, ısıtma-soğutma gibi dönemsel giderlerin yapıldığı işletmelerde birim maliyetlerin istikrarsız ve yanıltıcı çıkmasına neden olur.
Normal maliyet yönteminde ise direkt malzeme ve direkt işçilik giderleri fiili (gerçekleşen) tutarlar üzerinden hesaplanırken, genel üretim giderleri ürünlere önceden belirlenmiş yükleme oranları kullanılarak dağıtılır. Böylece mevsimsel dalgalanmaların ve dönemsel büyük harcamaların birim maliyetler üzerindeki bozucu etkisi ortadan kaldırılmış olur. Bu yöntem, yöneticilere dönem içinde hızlı, tutarlı ve güvenilir maliyet bilgisi sunarak fiyatlandırma ve planlama kararlarını kolaylaştırır.
Normal maliyet yönteminin uygulanabilmesi için işletmelerin faaliyet dönemi başlamadan önce, genellikle bir önceki yılın kasım veya aralık aylarında bütçe çalışmaları kapsamında bir genel üretim gideri yükleme oranı belirlemeleri gerekir. Bu oran, bütçelenmiş (tahmini) genel üretim giderlerinin, yine aynı dönem için bütçelenmiş faaliyet seviyesine bölünmesiyle hesaplanır. Formül şu şekildedir: Yükleme Oranı = Bütçelenmiş Genel Üretim Giderleri / Bütçelenmiş Faaliyet Seviyesi.
Yükleme oranının paydasında yer alacak faaliyet seviyesinin (dağıtım anahtarının) seçimi, maliyetlerin doğruluğu açısından kritik bir öneme sahiptir. Yaygın olarak kullanılan faaliyet seviyesi ölçütleri arasında üretim miktarı, direkt işçilik saatleri ve makine saatleri yer alır. Tek bir tip ürün üreten işletmelerde üretim miktarının esas alınması uygun olabilirken, birden fazla ve farklı süreçler gerektiren ürünler üreten işletmelerde üretim miktarı kullanımı hatalı birim maliyetlere yol açar. Bu durumda direkt işçilik saatleri veya makine saatleri tercih edilmelidir.
Faaliyet seviyesi seçilirken işletmenin üretim yapısı göz önünde bulundurulmalıdır. Emek yoğun işletmelerde, genel üretim giderlerinin önemli bir kısmı çalışanların yemek, taşıma, sağlık ve sosyal imkanları gibi insan kaynaklı unsurlardan oluştuğu için direkt işçilik saatleri esas alınmalıdır. Buna karşılık, makine yoğun işletmelerde amortisman, makine sigortaları, enerji tüketimi ve bakım-onarım giderleri ağırlıkta olduğundan, faaliyet seviyesi ölçütü olarak makine saatlerinin seçilmesi çok daha gerçekçi ve adil bir maliyet dağıtımı sağlar.
Genel üretim gideri yükleme oranı belirlenirken karar verilmesi gereken diğer bir önemli husus da paydadaki faaliyet seviyesinin hangi kapasite ölçüsüne göre hesaplanacağıdır. Literatürde teorik kapasite, pratik kapasite, tahmini kapasite ve normal kapasite olmak üzere dört farklı kapasite seviyesi tanımlanmıştır. Teorik kapasite, hiçbir kesinti, arıza veya duraksama olmadığını varsayan ulaşılamaz maksimum seviyeyi ifade ederken; pratik kapasite kaçınılmaz duruşları hesaba katan gerçekçi sınırı gösterir.
İşletmeler tarafından en yaygın kullanılan kapasite ölçüsü ise normal kapasitedir (normal faaliyet seviyesi). Normal kapasite, işletmenin geçmiş yıllarda gerçekleştirdiği fiili üretim kapasitelerinin ortalamasını temsil eder. Bu kapasitenin esas alınması, dönemsel talep dalgalanmalarının birim maliyetler üzerindeki etkisini minimize eder ve uzun vadeli istikrarlı bir yükleme oranı elde edilmesini sağlar.
Sene başında belirlenen yükleme oranı, dönem içinde üretilen ürünlere uygulanır. İlgili dönemde veya siparişte harcanan fiili üretim zamanı (makine saati veya direkt işçilik saati) ile bu yükleme oranı çarpılarak ürünlere yüklenecek genel üretim gideri tutarı hesaplanır: Yüklenen GÜG = Yükleme Oranı * Fiili Üretim Zamanı. Bu sayede ürünün üretimi tamamlanır tamamlanmaz tahmini genel üretim gideri payı eklenerek toplam üretim maliyeti hızlıca tespit edilir.
Tek bir üretim departmanına sahip küçük ölçekli işletmelerde tüm fabrika için tek bir genel üretim gideri yükleme oranı kullanılması yeterli ve pratik olabilir. Ancak modern ve büyük üretim işletmelerinde genellikle birden fazla departman bulunur ve her departmanın üretim teknolojisi, yapısı ve gider yaratma nedenleri birbirinden farklıdır. Örneğin, bir mobilya fabrikasında kesme departmanı yoğun makine kullanımı gerektirirken, montaj departmanı el işçiliğine dayalı emek yoğun bir yapıya sahip olabilir.
Böyle karmaşık yapılarda tek bir yükleme oranı kullanılması, bazı ürünlerin maliyetinin gereğinden yüksek, bazılarının ise düşük hesaplanmasına (maliyet çarpılmasına) neden olur. Bu sorunu aşmak için işletmeler her bir üretim departmanı için ayrı genel üretim gideri yükleme oranları belirlerler. Departman bazlı yükleme oranları hesaplanırken, her departmanın bütçelenmiş genel üretim gideri, o departmanın yapısına en uygun bütçelenmiş faaliyet seviyesine bölünür.
Örneğin, makine yoğun olan kesme departmanı için makine saatleri esas alınarak bir oran belirlenirken; emek yoğun olan montaj departmanı için direkt işçilik saatleri esas alınarak ayrı bir oran belirlenir. Ürünlerin toplam genel üretim gideri payı hesaplanırken, ürünün her bir departmanda geçirdiği fiili süreler ilgili departmanın özel yükleme oranıyla çarpılır ve toplanır. Bu yöntem, ürün birim maliyetlerinin çok daha hassas ve gerçeğe yakın hesaplanmasını mümkün kılar.
Normal maliyet yönteminde bütçelenmiş ve tahmini veriler üzerinden hesaplanan yükleme oranları kullanıldığı için, dönem içinde ürünlere yüklenen toplam genel üretim gideri ile dönem sonunda fiilen gerçekleşen genel üretim gideri tutarları arasında kaçınılmaz olarak bir fark ortaya çıkacaktır. Dönem sonunda fiili genel üretim giderleri, yüklenen genel üretim giderlerinden fazla ise 'eksik yüklenen genel üretim gideri' söz konusu olur. Tersine, fiili giderler yüklenen tutardan az ise 'fazla yüklenen genel üretim gideri' ortaya çıkar.
Dönem sonunda ortaya çıkan bu farkın muhasebe kayıtlarında düzeltilmesi gerekir. Eğer fark tutarı işletmenin genel faaliyet hacmine göre önemsiz bir büyüklükte ise, bu fark doğrudan Satılan Mamuller Maliyeti (SMM) hesabı ile ilişkilendirilerek kapatılır. Fazla yükleme durumunda SMM hesabı alacaklandırılarak azaltılırken, eksik yükleme durumunda SMM hesabı borçlandırılarak artırılır. Bu işlem için 730 Genel Üretim Giderleri hesabı (fiili tutarları gösteren borç bakiyeli hesap) ile 731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma hesabı (yüklenen tutarları gösteren alacak bakiyeli hesap) karşılaştırılarak kapatılır.
Eğer ortaya çıkan eksik veya fazla yükleme tutarı işletme için önemli bir büyüklükte ise, bu fark tek bir hesaba aktarılamaz. Önemli tutardaki farklar, dönem sonundaki mevcut durumlarına göre Yarımamul Üretim, Mamuller ve Satılan Mamuller Maliyeti hesapları arasında, bu hesapların dönem sonu borç bakiyeleriyle orantılı olarak paylaştırılır. Bu sayede hem dönem sonu stok değerleri hem de satılan malların maliyeti gerçeğe uygun hale getirilmiş olur.