Ünitenin tamamını tek sayfada görPremium
Sahtecilik, kamunun güven duyduğu bir belgenin gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesi, gerçek bir belgeye ekleme yapılması veya belgenin tamamının ya da bir kısmının değiştirilmesi fiilidir. Hukuksal açıdan sahtecilik, gerçekle bağdaşmayan gerçeğe aykırı yazı, söz veya eylemin gerçekmiş gibi ileri sürülmesi ve gerçeğin herhangi bir biçimde değiştirilmesi sürecini ifade eder. Türk Ceza Kanunu (TCK) kapsamında sahtecilik suçları; yazıda sahtecilik, resmi belgede sahtecilik ve özel belgede sahtecilik suçu olarak üçlü bir sınıflandırmaya tabi tutulmuştur.
Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 359. maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri ile işlenen kaçakçılık suçu, TCK'da düzenlenen belgede sahtecilik suçları karşısında özel norm niteliğindedir. VUK kapsamında düzenlenen belgeler TCK anlamında doğrudan resmi belge olarak kabul edilmediğinden, bu suçlar TCK'nın özel belgede sahtecilik suçuna daha yakın bir karakter sergilemektedir. Ancak suçun niteliği ne olursa olsun, her iki durumda da kamunun bu belgelere duyduğu güvenin istismar edildiği ve kamu güveninin sarsıldığı gerçeği değişmemektedir.
VUK'un 359. maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme suçu, adli bir suç olup idari nitelikteki vergi kabahatlerinden ayrılır. Bu suçun temel cezalandırma gerekçesi, vergi kaybının (vergi ziyaının) ortaya çıkmasından ziyade, kamusal güvenin ve vergi idaresinin denetim mekanizmasının korunmasıdır. Dolayısıyla, sahte belge düzenleme fiilinde vergi kaybının gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın, belgenin gerçeğe aykırı olarak tanzim edilmesiyle suç tamamlanmış kabul edilir.
Suçun aktif süjesi olan fail, kanunda suç olarak tanımlanan eylemi gerçekleştiren gerçek kişidir. TCK'nın 20. maddesi uyarınca ceza sorumluluğu şahsidir ve sadece gerçek kişiler suçun faili olabilir; tüzel kişiler hakkında doğrudan hapis cezası gibi ceza yaptırımları uygulanamaz. VUK'un 359. maddesinde sahte belge düzenleyenler ve kullananlar ibaresi kullanılarak fail odaklı bir yaklaşım benimsenmiştir. Sahte belge düzenleme fiilinin faili; mükellef, vergi sorumlusu, kanuni temsilciler veya bu sıfatlara sahip olmayan üçüncü kişiler (örneğin mali müşavirler veya tamamen dışarıdan kişiler) olabilir.
Sahte belge kullanma fiilinde ise eylem, doğası gereği ancak vergi mükellefi, vergi sorumlusu, kanuni temsilci, muhasebe elemanı veya işletme bünyesinde çalışan personel tarafından gerçekleştirilebilir. Gerçek kişi mükelleflerin işlerinin yoğunluğu veya hastalık, askerlik, yurt dışında bulunma gibi mazeretlerle işyerinde bulunamadığı hallerde, noterden düzenlenmiş özel vekaletname ile yetkilendirilen vekil veya müdürlerin fiillerinden doğrudan kendileri sorumlu olur. Ancak mükellefin sorumluluğunun devam edebilmesi için eylemin mükellefin bilgi ve kastı dahilinde işlenmiş olması gerekir. Çalışanların mükellefin bilgisi dışında kendi başlarına işledikleri sahtecilik fiillerinden ise doğrudan eylemi gerçekleştiren çalışan sorumludur.
Tüzel kişilerin hapis cezasını gerektiren kaçakçılık fiillerini işlemesi durumunda, VUK'un 333. maddesi uyarınca hapis cezası bu fiilleri eylemli olarak işleyen kanuni temsilcilere hükmolunur. Anonim şirketlerde yönetim kurulu, limited şirketlerde ise şirket müdürleri temsil yetkisine sahiptir. Temsil yetkisinin birden fazla kişiye ait olduğu ve işbölümü yapıldığı durumlarda, ceza sorumluluğu fiilin ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilciye aittir. Suçun pasif süjesi olan mağdur ise haksızlığa uğrayan ve suçtan zarar gören taraftır. Sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarında kamusal ve vergisel düzen bozulduğu için suçun mağduru doğrudan devlettir.
Kaçakçılık suçunun maddi konusunu, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, belge ve kayıtlar oluşturur. Kamu maliyesinin temel amacı adil ve denetlenebilir bir vergi sisteminin kurulmasıdır. Bunu sağlamak için devlet, mükelleflerin ekonomik faaliyetlerini belgelendirmesini ve bu belgeleri yasal defterlere kaydetmesini zorunlu kılar. VUK'un 171/5. maddesine göre defter tutmanın bir amacı da mükellefin hesap ve kayıtları yardımıyla ilişkide bulunduğu üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu kontrol etmektir.
Mükellefler, tuttukları yasal defterleri ve belgeleri, ait oldukları yılı izleyen takvim yılının başından itibaren 5 yıl süreyle muhafaza etmek ve yetkili makamların talebi üzerine ibraz etmekle yükümlüdür. Ancak kaçakçılık suçlarında TCK'ya göre 8 yıllık dava zamanaşımı süresi geçerli olduğundan, muhafaza sürelerinin de bu süreyle uyumlu hale getirilmesi gerektiği doktrinde savunulmaktadır. Sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerine en çok konu olan belge faturadır. Fatura, VUK'un 229. maddesinde satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüzel veya gerçek kişi tarafından düzenlenen ticari vesika olarak tanımlanmıştır.
Mükellefler kullanacakları fatura ve diğer belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan anlaşmalı matbaalara bastırarak veya noterlere tasdik ettirerek temin etmek zorundadırlar. Anlaşmalı matbaaların gerçek usulde mükellef olması, sahiplerinin vergi suçlarından hüküm giymemiş olması ve basım makinelerinin müteselsil sıra numarası verebilecek donanıma sahip olması gerekir. Basılan belgeler mükellefe tutanakla teslim edilir ve bu tutanaklar mükellefin tarh dosyasına konulur. Bu usullere uyulmadan temin edilen veya vergi kanunlarının öngördüğü zorunlu bilgileri taşımayan belgeler vergi hukuku açısından geçersiz kabul edilir.
VUK'un 359. maddesinin (b) bendinde düzenlenen sahte belge düzenleme fiili, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi belge tanzim edilmesidir. Sahte belge düzenleme suçu, belgenin gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesiyle tamamlanır; bu belgenin ayrıca kullanılması veya bir vergi kaybına yol açması şartı aranmaz. Belgenin tamamen sahte olması durumunda hiç var olmayan bir işlem varmış gibi gösterilirken, kısmen sahte belgede gerçek bir işlemin yanında gerçek dışı unsurlara veya işlemlere yer verilmesi söz konusudur.
Sahte belge kullanma fiili ise, başka bir kişi tarafından düzenlenen sahte belgenin, adına düzenlenen mükellef tarafından hasılat, gider veya maliyet unsuru olarak yasal defterlere kaydedilmesi veya beyannamede dikkate alınmasıdır. Sahte belgenin kullanılmış sayılması için belgenin yasal defterlere kaydedilmesi veya defterlere kaydedilmese dahi vergi dairesine verilen beyannamelerde matrahın hesaplanmasında dikkate alınmış olması gerekir. Sahte belgenin henüz defterlere kaydedilmeden veya beyannamede kullanılmadan önce yapılan bir arama veya ihbar neticesinde ele geçirilmesi durumunda kullanma fiili tamamlanmadığından suç oluşmaz.
Sahte belge düzenleme ve kullanma suçları neticesi harekete bitişik suçlar olup, sırf hareket ve tehlike suçu niteliğindedir. Bu suçların işlenmesiyle korunan hukuki menfaat olan kamu güveni doğrudan tehlikeye maruz kaldığı için, suçun oluşması için somut bir zararın (vergi kaybının) doğması aranmaz. Suçun tamamlanması için sahte belgenin tanzim edilmesi veya kullanılması yeterli olup, hareket ile tehlikenin ortaya çıkması anı birbiriyle örtüşmektedir.
Kaçakçılık suçları ancak kastla işlenebilen suçlardır; bu suçların taksirle işlenmesi mümkün değildir. Kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir. Sahte belge düzenleme fiilinde, gerçek dışı bir belgenin bilerek tanzim edilmesiyle kast unsuru doğrudan gerçekleşir. Sahte belge kullanma fiilinde de failin, kullandığı belgenin sahte olduğunu bilmesi ve bu belgeyi bilerek ve isteyerek defter veya beyanlarına intikal ettirmesi gerekir. Belgenin sahte olduğunu bilmeden, ticari hayatın olağan akışı içinde gerçek bir mal alımına dayandığını düşünerek kullanan mükellefin kastının bulunmadığı kabul edilir.
Ceza sorumluluğunu ortadan kaldıran veya azaltan haller arasında yaş küçüklüğü, hata, cebir, şiddet, korkutma, tehdit ve zorunluluk hali yer alır. TCK'nın 31. maddesi uyarınca 12 yaşını doldurmamış çocukların ceza sorumluluğu yoktur. Vergi suçunun velayet veya vesayet altındaki küçük veya kısıtlılar adına işlenmesi durumunda, VUK'un 332. maddesi gereğince cezanın muhatabı veli, vasi veya kayyımdır. Ancak suç fiili doğrudan kısıtlı kişi tarafından işlenmişse, cezaların şahsiliği ilkesi gereği kısıtlının kendisi cezalandırılır.
Zorunluluk (ızdırar) hali, failin bilerek neden olmadığı ve başka suretle korunma imkanı bulunmayan ağır bir tehlikeden kendisini veya başkasını kurtarmak amacıyla işlediği fiilleri kapsar. Doktrinde, işletmenin iflas tehlikesi altında bulunması gibi durumlarda vergi suçu işlenmesi zorunlu bir çıkış yolu olarak ileri sürülse de, bu durumun mahkemelerce kabul edilmesi oldukça sıkı şartlara bağlıdır. Hata hali ise failin suçun maddi unsurlarında veya hukuki niteliğinde yanılması durumunda ceza sorumluluğunu ortadan kaldırabilir veya azaltabilir.
Vergi Usul Kanunu'nda kaçakçılık suçları dışında düzenlenen diğer önemli suçların başında vergi mahremiyetinin ihlali suçu (VUK m. 5) ve mükelleflerin özel işlerini yapma suçu (VUK m. 6) gelmektedir. Vergi mahremiyeti, vergi işlemleri ve incelemeleriyle uğraşan memurların, yargı organlarında görevli olanların, komisyon üyelerinin ve bilirkişilerin, mükelleflerin şahıslarına, hesap durumlarına, servetlerine veya mesleklerine dair öğrendikleri sırları açıklamalarının veya üçüncü kişilerin yararına kullanmalarının yasaklanmasıdır. Bu yasak, ilgililer görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder.
Vergi mahremiyeti ilkesinin, kamu yararı ve vergi güvenliği gerekçesiyle bazı istisnaları mevcuttur. Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin beyan ettikleri matrahlar ile tarh olunan vergilerin vergi dairelerinde ilan edilmesi, mükelleflerin vergi levhası asma zorunluluğu ve sahte belge düzenlediği raporla tespit edilenlerin meslek odalarına bildirilmesi vergi mahremiyetinin ihlali sayılmaz. Vergi mahremiyetini ihlal edenler, TCK'nın 239. maddesi uyarınca 1 yıldan 3 yıla kadar hapis ve adli para cezası ile cezalandırılırlar ve bu suçu tekerrür edenler bir daha devlet hizmetinde çalıştırılamazlar.
Mükelleflerin özel işlerini yapma suçu ise, vergi muameleleri, incelemeleri ve vergi mahkemelerinde görevli olanların, mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanmasıyla ilgili hesap, yazı, dilekçe yazma veya muhasebe tutma gibi özel işlerini ücretsiz de olsa yapmalarını yasaklamaktadır. Bu yasağa aykırı hareket eden görevliler, TCK'nın 257. maddesinde düzenlenen görevi kötüye kullanma suçu uyarınca 1 yıldan 3 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılırlar. Ayrıca bu fiille vergi kaybına yol açılmışsa, ilgiliye vergi ziyaı cezası da uygulanır.