Ünitenin tamamını tek sayfada görPremium
Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanması, devletlerin egemenlik alanları ile doğrudan ilişkilidir. İlke olarak Türk vergi kanunları, Türkiye Cumhuriyeti'nin egemenlik sınırları içerisinde geçerlidir. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayandığı ve mali alandaki egemenlik görünümünü oluşturduğu için 'vergi kanunlarının yerelliği, ülkeselliği veya mülkiliği ilkesi' bu durumun doğal bir sonucudur.
Vergi kanunlarının yerelliği, vergilendirmede temel olarak 'kaynak ilkesinin' uygulanmasını beraberinde getirir. Ancak vergilendirme yapılırken sadece kaynak ilkesiyle yetinilmeyip, vergi mükellefinin uyrukluğu veya ikametgâhının bulunduğu yer gibi kişisel nitelikleri de göz önünde bulundurulur. Bu ölçütlere başvurulduğu ölçüde yerellik ilkesi genişleyerek 'kişisellik' (şahsilik) niteliği kazanır.
Türk Vergi Sisteminde yer alan kanunlar, verginin yer yönünden uygulama alanını belirleyen özel kurallara sahiptir. Bu kurallar hem mülkilik hem de şahsilik ilkelerini dengeli bir şekilde yansıtır. Örneğin, Türk vatandaşı olan bir kişinin hem Türkiye sınırları içinde hem de yurt dışında elde ettiği tüm kazançlar üzerinden Türkiye'de vergilendirilmesi şahsilik ilkesinin benimsendiğini gösterir. Buna karşılık, Türk vatandaşı olmayan bir kişinin sadece Türkiye sınırları içinde elde ettiği kazançlar üzerinden Türkiye'de vergilendirilmesi ise mülkilik ilkesinin uygulandığını ortaya koyar.
Farklı devletlerin mülkilik ve şahsilik ilkelerini aynı anda veya çakışacak şekilde uygulaması, uluslararası çifte vergilendirme sorununu doğurur. Uluslararası çifte vergilendirme, aynı mükellefin ve aynı vergi konusunun birden fazla devlet tarafından vergilendirilmesidir. Bu durum genellikle bir ülkenin yerellik (mülkilik) ilkesini, diğer ülkenin ise kişisellik (şahsilik) ilkesini uygulaması nedeniyle çakışmasından kaynaklanır. Çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla devletler ya tek taraflı olarak vergilendirme yetkilerini sınırlandırırlar ya da iki taraflı/çok taraflı uluslararası anlaşmalar imzalarlar. Türk vergi yasalarında bu sorunu önlemeye yönelik iç hukuk kuralları bulunduğu gibi, Türkiye'nin imzalamış olduğu çok sayıda uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması da mevcuttur.
Vergi kanunları, yürürlüğe girdikleri tarih ile yürürlükten kalktıkları tarih arasındaki zaman diliminde uygulanırlar. Zaman bakımından uygulamada en temel ve sarsılmaz kural, kanunların geriye yürümezliği ilkesidir. Bu ilke uyarınca kanunlar, yürürlüğe girmelerinden önceki olaylara uygulanamazlar ve sadece gelecek dönemi ilgilendirirler. Bu durum, mükelleflerin hukuki güvenlik ve öngörülebilirlik haklarının korunması açısından hayati bir öneme sahiptir.
Vergi kanunlarının yürürlüğe giriş tarihleri genellikle iki şekilde belirlenir. Kanun metninin kendi içerisinde yürürlük tarihi açıkça belirtilmişse, kanun o tarihte yürürlüğe girer. Eğer kanun metninde yürürlük tarihine ilişkin açık bir hüküm bulunmuyorsa, Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihten itibaren 45 gün geçtikten sonra kendiliğinden yürürlüğe girmiş kabul edilir.
Vergi kanunlarının yürürlükten kalkması ise belirli yollarla gerçekleşir. Kanun metninde açıkça ne kadar süre yürürlükte kalacağı belirtilmişse (süreli kanunlar), o sürenin dolmasıyla kanun kendiliğinden yürürlükten kalkar. Bunun dışında, yeni bir kanunla önceki kanunun açıkça ilga (iptal) edilmesi yoluyla veya Anayasa Mahkemesi'nin ilgili kanun hükmü hakkında vermiş olduğu iptal kararı neticesinde kanunlar zaman bakımından uygulama alanını kaybederler.
Vergi kanunlarının sürekli değişen yapısı, teknik terimlerin yoğunluğu, karışık ve anlaşılması güç hükümler içermesi, hem mükelleflerin hem de vergi idaresinde görevli memurların hatalı uygulamalar yapmasına neden olabilmektedir. Bu karmaşıklığı gidermek amacıyla vergi hukukunda kanunların yorumlanması büyük bir önem taşır. Yorumun temel amacı, kanun koyucunun (yasama organının) kanunu ihdas ederken ortaya koyduğu gerçek iradesinin ve kanun metninin gerçek anlamının tam ve doğru bir şekilde tespit edilmesidir.
Vergi hukukunda yorum süreci tipleştirme ve tipiklik kavramlarıyla yakından ilişkilidir. Tipleştirme, yasa koyucunun vergiye ilişkin genel ve soyut kurallar koymasıdır. Tipiklik ise gerçek hayatta meydana gelen somut maddi olayın, kanunda öngörülen soyut hukuk kuralına birebir uygun olması durumudur. Vergiyi doğuran olayın kanunda soyut bir ifade olarak yer alması tipleştirme iken, bu olayın gerçek hayatta vuku bulması tipikliktir. Bu iki aşamanın uyum içinde gerçekleşmesiyle vergilendirme süreci hukuki zemin kazanır.
Yorum faaliyeti, yorumu yapan organa göre dört farklı türe ayrılır. Bunlar: Yasama organı tarafından yapılan ve 1964 Anayasası ile Türk hukuk sisteminden kaldırılan 'yasama yorumu'; bağımsız mahkemelerce yapılan 'yargı yorumu'; vergi idaresi ve Maliye Bakanlığı tarafından genelge, sirküler ve muktezalarla yapılan 'idari yorum'; bilim insanları ve akademisyenlerin bilimsel çalışmalarıyla ortaya koydukları 'doktrin (öğreti) yorumu'dur.
Yorumun yapılış biçimine ve yöntemine göre ise lafzi (deyimsel), sistematik, amaçsal (gai) ve tarihi yorum yöntemleri mevcuttur. Lafzi yorum, kanun metnindeki kelimelerin ve ifadelerin sözlük anlamlarını esas alır. Sistematik yorum, bir hükmü kanunun bütünü içindeki yeri ve diğer maddelerle ilişkisi çerçevesinde değerlendirir. Amaçsal yorum, hükmün günün ekonomik ve sosyal koşullarına göre taşıdığı anlamı esas alırken; tarihi yorum, kanunun çıkarıldığı dönemdeki meclis tutanakları, tasarılar ve gerekçeler üzerinden yasa koyucunun o andaki amacını araştırır. Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi, vergi kanunlarının lafzı ve ruhuyla hüküm ifade ettiğini, lafzın açık olmadığı durumlarda ise hükümlerin konuluş maksadı, kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağını belirterek bu yöntemlerin bir arada kullanılmasını emreder.
Vergi hukukunda yorum ve uygulamada en kritik araçlardan biri de 'ekonomik yaklaşım' ilkesidir. Ekonomik yaklaşım, vergiyi doğuran olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin (şekilselliğin) ötesine geçilerek, olayların gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerinin esas alınmasını ifade eder. Bu yaklaşımın temel işlevi, mükelleflerin hukuki boşluklardan yararlanarak vergiden kaçınmalarını engellemek, 'mali güce göre vergilendirme' ilkesinin işlemez hale getirilmesini önlemek ve aynı ekonomik güce sahip olanların eşit şekilde vergilendirilmesini sağlamaktır.
Vergilendirme ilişkisinin kurulabilmesi ve sürecin başlayabilmesi için öncelikle anayasal bir düzenlemenin bulunması ve buna bağlı olarak bir vergi kanununun çıkarılmış olması gerekir. İkinci olarak, vergi kanununda düzenlenen bir alacağın tahsil edilebilmesi için bütçe kanunu ile vergi idaresine o yıl için vergi kanunlarını uygulama yetkisinin (vize/izin) verilmiş olması şarttır. Son olarak ise kişi ile vergi konusu arasındaki hukuki ve fiili bağlantıyı kuran 'vergiyi doğuran olayın' meydana gelmesi gerekir.
Vergilendirme süreci belirli bir kronolojik sıra izler. Süreç ilk olarak vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile başlar. Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle vergi borcu doğar ancak miktarı henüz belli değildir. Borcun somutlaştırılması için öncelikle vergi matrahı tespit edilir ve bu matrah üzerinden vergi oranı uygulanarak hesaplama yapılır; bu aşamaya 'tarh' denir. Hesaplanan vergi borcu, mükellefe resmi bir yazı ile bildirilir; bu aşama 'tebliğ'dir. Tebliğ edilen verginin dava açma süresinin geçmesi veya davanın reddedilmesiyle ödenmesi gereken aşamaya gelmesine 'tahakkuk' ve 'kesinleşme' denir. Son aşamada ise borç ödenerek veya cebren tahsil edilerek süreç sonlandırılır.
Vergiyi doğuran olay, vergilendirme işleminin maddi sebep unsurunu oluştururken, yürürlükteki yasa hükmü ise hukuki sebep unsurunu oluşturur. Vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği yıl esas alınarak o yıl geçerli olan vergi kanunları, matrah ve oranlar uygulanır ve zamanaşımı süreleri de bu tarihe göre başlatılır. Vergiyi doğuran olay gelir vergisinde kazanç ve iradın elde edilmesi, katma değer vergisinde malın teslimi veya hizmetin ifası, emlak vergisinde ise emlak sahibi olunması şeklinde kanunlarda özel olarak tanımlanmıştır.
Verginin tarh edilebilmesi için öncelikle vergiye esas teşkil edecek ekonomik veya teknik büyüklük olan matrahın tespit edilmesi gerekir. Türk vergi sisteminde matrah tespitinde kullanılan dört temel yöntem vardır. Bunlar: Mükellefin kendi gelirini yazılı olarak bildirdiği 'beyan yöntemi'; mükellefin matrahının idare tarafından her bir mükellef için ayrı ve özel olarak belirlendiği 'idarece takdir yöntemi'; vergi matrahlarının genel, maktu ve objektif esaslara göre topluca belirlendiği 'götürü yöntemi'; mükellefin gelir veya servetinin göstergesi kabul edilen dış belirtilerin esas alındığı 'karine veya dış belirtiler yöntemi'dir.
Matrah tespiti yapıldıktan sonra verginin tarhı aşamasına geçilir. Tarh, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak miktar itibarıyla tespit edilmesini sağlayan idari bir işlemdir. Türk vergi sisteminde kabul edilen ana tarh usulü, 'beyannameye dayanan tarhiyat'tır. Bu usulde mükellef matrahı beyan eder, idare vergiyi hesaplar. Bu yöntemde tarh ve tahakkuk işlemleri aynı anda gerçekleştiği için ayrıca bir tebliğ işlemine gerek kalmaz.
Mükellefin beyanname vermediği, yanlış veya eksik beyanda bulunduğu ya da defter ve belgelerinin güvenilmez olduğu durumlarda ise 'olağan dışı tarh usullerine' başvurulur. Bu usuller; daha önce yapılmış bir tarhiyatın ardından ortaya çıkan defter, belge veya kanuni ölçülere dayalı matrah farkı üzerinden yapılan 'ikmalen vergi tarhı'; matrahın tamamen veya kısmen defter ve belgelere dayanılarak tespit edilemediği durumlarda takdir komisyonları veya vergi inceleme raporlarına dayanılarak yapılan 're'sen vergi tarhı' ve kanuni süresinde beyanname verilmemesi gibi durumlarda idarenin kanuni ölçütlere göre doğrudan yaptığı 'verginin idarece tarhı'dır.
Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir. Tebliğ işlemi, tarh edilen verginin mükellef tarafından öğrenilmesini sağlar ve mükellefe borcu ödeme veya idari/yargısal yollara (dava açma, uzlaşma vb.) başvurma imkanı tanır. Tebliğ tarihi, idari ve yargısal başvuru sürelerinin işlemeye başlamasında esas alınan en kritik tarihtir. Adresi bilinen kişilere posta yoluyla iadeli taahhütlü olarak, adresi bilinmeyenlere ise ilan yoluyla tebliğ yapılır.
Tahakkuk, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken aşamaya gelmesini ifade eder. Tahakkuk, ayrı bir idari işlem olmayıp, tarh ve tebliğin ardından kendiliğinden gerçekleşen hukuki bir durumdur. Kesinleşme ise vergiye karşı dava açma süresinin (tebliğden itibaren 30 gün) dava açılmaksızın geçirilmesi veya açılan davanın ilk derece mahkemesinde mükellef aleyhine sonuçlanarak reddedilmesi ile gerçekleşir. Kesinleşen vergi borcu, mükellef tarafından rızaen ödenmediği takdirde idare tarafından cebren tahsil edilebilir hale gelir.
Vergi alacağını ve mükellefin borcunu sona erdiren çeşitli hukuki durumlar mevcuttur. Bunların başında verginin kanuna uygun şekilde ödenmesi olan 'tahsil' gelir. Ödeme süresinin son günü verginin vadesidir. Bunun dışında, idarenin vergi alacağını talep etme yetkisini süre aşımı nedeniyle kaybetmesi olan 'zamanaşımı'; yangın, deprem gibi mücbir sebeplerle borcun silinmesi olan 'terkin'; vergi hatalarının düzeltilmesi; mükellef ile idarenin anlaşması olan 'uzlaşma'; mahkemelerin mükellef lehine verdiği 'yargı kararları' ve yasama organı tarafından çıkarılan 'vergi afları' vergi borcunu sona erdiren diğer durumlardır.