Vergi kabahatleri her zaman yalın ve tek bir fiille ortaya çıkan basit yapıda gerçekleşmez. Kabahati oluşturan fiilin niteliği, süresi veya birden fazla ihlale sebebiyet vermesi gibi durumlar, vergi ceza hukukunda özel görünüş şekillerini ortaya çıkarır. Bu durumlar; birleşme (içtima), tekerrür, iştirak (katılma) ve teşebbüs başlıkları altında incelenmektedir. Bu müesseseler, faile verilecek cezanın belirlenmesinde, artırılmasında veya ceza verilip verilmeyeceği hususunda doğrudan belirleyici rol oynar. Birleşme (içtima), hem kabahatler hem de kabahatlere kesilecek cezalar bakımından ortaya çıkabilir. Bu çerçevede konu, kabahatlerde birleşme (görünürde birleşme) ve cezalarda birleşme (gerçek birleşme) olarak ikiye ayrılır. Kabahatlerde birleşme, tek bir fiille birden fazla hukuki ihlalin meydana gelmesi durumunda, bu ihlallerin tek bir kabahat çatısı altında eriyip erimeyeceğini ve hangi cezanın uygulanacağını düzenler. Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 335 ve 340. maddelerinde düzenlenen bu kurallar, adil bir cezalandırma dengesi kurmayı amaçlar. Vergi kabahatleri ile Türk Ceza Kanunu'ndaki veya diğer kanunlardaki suçlar arasında birleşme hükümleri uygulanmaz. VUK'un 340. maddesi uyarınca, vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları ile VUK m. 359'da veya diğer kanunlarda yer alan hapis cezasını gerektiren suçlar birleştirilemez. Örneğin, defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yaparak vergi kaybına yol açan bir kişi, hem VUK'a göre vergi ziyaı cezasına muhatap olur hem de Sermaye Piyasası Kanunu veya Türk Ceza Kanunu kapsamındaki ilgili suçlardan dolayı ayrıca yargılanarak cezalandırılır. Bu durumda her iki ceza da ayrı ayrı hükmedilir. Vergi ceza hukukunda bazı kabahatlerin bir arada cezalandırılması öngörülürken, bazılarının tek bir ceza ile geçiştirilmesi kabul edilmiştir. Birleşmesi kabul edilmeyen durumların başında vergi ziyaı kabahati ile özel usulsüzlük kabahatinin aynı fiille işlenmesi gelir. VUK m. 353 uyarınca, fatura düzenlememe fiili nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu eylemden kaynaklanan vergi ziyaı cezasının kesilmesine engel teşkil etmez. Her iki ceza da ayrı ayrı kesilir ve tahsil edilir. Aynı şekilde, tek bir fiille farklı vergi türlerinde (örneğin hem Gelir Vergisi hem de Katma Değer Vergisi) vergi ziyaına sebebiyet verilirse, her bir vergi türü için ayrı ayrı vergi ziyaı cezası kesilir. Buna karşılık, vergi ziyaı kabahati ile genel usulsüzlük kabahatinin aynı fiilden kaynaklanması durumunda birleşme (fikri içtima) kabul edilmiştir. Bu durumda, her iki kabahat için ayrı ayrı ceza hesaplanır ve miktar itibarıyla hangisinin cezası daha yüksekse o ceza kesilir, düşük olan ceza ise uygulanmaz. Örneğin, yıllık gelir vergisi beyannamesini süresinden sonra veren bir mükellefin bu eylemi hem genel usulsüzlük hem de vergi ziyaı kabahatini oluşturur. Hesaplanan vergi ziyaı cezası genel usulsüzlük cezasından fazla ise sadece vergi ziyaı cezası kesilir. Genel usulsüzlük cezası kesildikten sonra, aynı fiilin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet verdiği sonradan anlaşılırsa, iki ceza miktarı karşılaştırılır. Eğer vergi ziyaı cezası daha yüksekse, önceden kesilmiş olan genel usulsüzlük cezası mahsup edilerek noksan kalan kısım mükelleften talep edilir. Bu kural, mükellefe haksız yere çift ceza uygulanmasını engellerken, idarenin de hak ettiği yüksek cezayı tahsil etmesine olanak tanır. Cezalarda birleşme (gerçek birleşme), aynı kişinin birden fazla kabahat fiilinden dolayı cezalandırılması durumunda, kesilecek toplam ceza miktarına kanunen bir üst sınır getirilmesini ifade eder. Vergi Usul Kanunu'nda bu müessese tüm kabahatler için değil, sadece özel usulsüzlük kabahatinin belirli fiilleri için öngörülmüştür. Amaç, mükelleflerin usulsüzlük eylemlerinin çokluğu nedeniyle ödeyemeyecekleri derecede fahiş ve yıkıcı cezalarla karşı karşıya kalmalarını önlemektir. Cezalarda birleşmenin uygulandığı başlıca alanlar; fatura ve benzeri belgelerin verilmemesi/alınmaması, perakende satış fişi ve sevk irsaliyesi gibi belgelerin düzenlenmemesi/bulundurulmaması, matbaaların belge basımı bildirim görevini yerine getirmemesi ve tevsik zorunluluğuna uyulmamasıdır. Bu fiillerin her biri için kanunda yıllık bazda maktu üst sınırlar belirlenmiştir. Mükellef bir takvim yılı içinde aynı türden ne kadar çok ihlal yaparsa yapsın, hesaplanan cezaların toplamı kanuni üst sınırı aşamaz, aşan kısım ise silinir. Örneğin, perakende satış fişi düzenlememe fiilinde çifte birleşme (kademeli sınır) uygulanır. Burada hem her bir tespit başına kesilecek ceza miktarı sınırlandırılmıştır hem de o takvim yılı içinde kesilebilecek toplam ceza miktarı sınırlandırılmıştır. Matbaaların belge basım bildirimlerini yapmaması veya banka kanalıyla ödeme yapma zorunluluğuna uyulmaması durumlarında da benzer şekilde çok yüksek tutarlı işlemler olsa dahi yıllık tavan sınır uygulanarak ceza miktarı kontrol altında tutulur. Tekerrür, daha önce işlediği bir kabahat nedeniyle cezası kesinleşen bir kişinin, belirli bir süre içinde yeniden kabahat işlemesi durumunda, ceza politikasının ağırlaştırılarak uygulanmasını öngören bir müessesedir. Tekerrürün temel amacı, ilk cezanın mükellef üzerindeki ıslah edici ve caydırıcı etkisinin yetersiz kaldığı durumlarda, kabahat işleme konusundaki ısrarı cezayı artırarak cezalandırmak ve caydırıcılığı sağlamaktır. Vergi hukukunda mefruz (varsayılan), özel ve süreli tekerrür esasları geçerlidir. Vergi kabahatlerinde tekerrürün uygulanabilmesi için üç temel şartın bir arada bulunması gerekir. İlk şart, tekerrüre konu olan kabahatlerin sadece vergi ziyaı veya genel usulsüzlük kabahati olmasıdır; özel usulsüzlük kabahatleri tekerrür kapsamı dışındadır. İkinci şart, sonraki kabahatin işlendiği tarihte, önceki kabahate ilişkin kesilen cezanın kesinleşmiş olmasıdır. Üçüncü şart ise, sonraki kabahate ilişkin cezanın, önceki cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş yıl, genel usulsüzlükte ise iki yıl içinde kesilmiş olmasıdır. Tekerrürün uygulanmasında cezanın sadece kesinleşmiş olması yeterli olup, tahsil edilmiş olması aranmaz (mefruz tekerrür). Kesinleşme; cezanın dava açılmadan ödenmesi, uzlaşılması, cezada indirim talep edilmesi veya dava açma süresinin geçirilmesiyle ya da mahkeme kararının tebliğiyle gerçekleşir. Sonraki kabahat işlendiğinde, önceki ceza henüz kesinleşmemişse tekerrür hükümleri uygulanamaz. Tekerrür halinde, sonraki ceza; vergi ziyaında %50, genel usulsüzlükte ise %25 oranında artırılarak kesilir. İştirak, bir kişi tarafından işlenebilen bir kabahatin, birden fazla kişinin katılma iradesi ve iş birliğiyle beraberce işlenmesini ifade eder. Vergi kabahatlerinde iştirak hükümleri sadece ağır nitelikli fiillerle (VUK m. 359'da yazılı kaçakçılık fiilleriyle) sebebiyet verilen vergi ziyaı kabahati için geçerlidir. Genel usulsüzlük, özel usulsüzlük veya hafif nitelikli vergi ziyaı kabahatlerine iştirak edilmesi durumunda iştirakçilere ceza kesilmez. İştirakçiye kesilecek ceza, asıl mükellefin eylemiyle ortaya çıkan vergi ziyaı miktarının bir katı (1 katı) kadardır. İştirak hükümlerinin uygulanabilmesi için iştirak edenin fiilin işlenmesine bilerek katılması ve eylemin hukuka aykırı olması gerekir. Temsilciler, vekiller veya çalışanlar tarafından mükellefi temsil yetkisi kapsamında yapılan işlemler iştirak kapsamında değerlendirilmez; bu durumlarda cezanın muhatabı doğrudan mükelleftir. Ancak serbest muhasebeci veya mali müşavir gibi meslek mensuplarının bilerek kabahate iştirak etmesi durumunda, asıl mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından meslek mensubu adına da vergi ziyaı cezası kesilir. Teşebbüs ise, kabahatin hazırlık ve icra hareketlerine başlanmasına rağmen, failin elinde olmayan nedenlerle neticenin gerçekleşmemesi, yani kabahatin tamamlanamaması durumudur. Kabahatler Kanunu'nun 13. maddesi uyarınca, kanunda açık hüküm bulunmayan hallerde kabahate teşebbüs cezalandırılmaz. Vergi Usul Kanunu'nda vergi kabahatlerine teşebbüsün cezalandırılacağına dair herhangi bir özel hüküm yer almadığından, vergi ceza hukukunda kabahat düzeyindeki eylemlere teşebbüs cezalandırılmaz.