Ceza hukukunun en dinamik alanlarından biri olan teşebbüs, kasten işlenmek istenen bir suçun icra hareketlerine başlanmasına rağmen, failin elinde olmayan dışsal nedenlerle tamamlanamaması durumunu ifade eder. Türk Ceza Kanunu'nun 35'inci maddesinde düzenlenen bu müessese, vergi ceza hukuku bağlamında kaçakçılık, vergi gizliliğine uymama ve yükümlünün özel işlerini yapma gibi kamusal vergi suçları açısından kritik bir öneme sahiptir. Teşebbüsün varlığından söz edebilmek için her şeyden önce failde tam bir suç işleme kastının bulunması ve bu kastın suçu sadece teşebbüs aşamasında bırakmaya değil, tamamen neticelendirmeye yönelik olması şarttır. Teşebbüsün hukuken cezalandırılabilmesi belirli kuralların ve şartların kümülatif olarak gerçekleşmesine bağlıdır. İlk olarak, taksirli suçlarda teşebbüs mümkün olmadığından, mutlaka kasıtlı bir fiilin varlığı aranır. İkinci olarak, suçun işlenmesinde kullanılan araçların ve failin eylemlerinin objektif koşullar altında neticeyi meydana getirmeye elverişli olması gerekir; buna 'elverişli hareket' denir. Üçüncü şart ise, hazırlık hareketlerinin geride bırakılarak doğrudan doğruya icra hareketlerine başlanmış olmasıdır. Örneğin, sahte belge basmak için matbaa makinesini hazırlamak veya kağıt satın almak hazırlık aşamasıyken, basma komutunun verilmesi icra hareketidir. Teşebbüsün en can alıcı unsuru, icra hareketlerinin failin kendi iradesi dışında, tamamen dışarıdan gelen engelleyici bir etki nedeniyle yarım kalması veya hareketler tamamlansa bile arzulanan hukuka aykırı neticenin gerçekleşmemesidir. Ceza siyaseti açısından teşebbüs aşamasında kalan suçlar, tamamlanmış suçlara oranla daha az cezalandırılır. TCK'nın 35/2 maddesi uyarınca, teşebbüs halinde failin cezası, meydana gelen zarar ve tehlikenin ağırlığına göre dörtte birinden dörtte üçüne kadar indirilir. Bu durum, toplumsal adalet duygusunun zedelenmesini önlemeyi ve ceza adaletini sağlamayı amaçlar. Gönüllü vazgeçme, suç işleme kararlılığıyla yola çıkan ve icra hareketlerine başlayan failin, eylemini tamamlamaya veya neticeyi gerçekleştirmeye gücü yetmesine rağmen, kendi iç dünyasından gelen ahlaki, vicdani veya rasyonel bir dürtüyle eylemini yarıda kesmesi ya da neticenin oluşmasını engellemesidir. Türk Ceza Kanunu'nun 36'ncı maddesinde düzenlenen bu kurum, suç politikasının teşvik edici ve yapıcı yönünü temsil eder. Kanun koyucu, suç yolundan kendi rızasıyla dönen faile bir nevi 'altın köprü' uzatarak onu cezalandırılmaktan muaf tutmayı tercih etmiştir. Gönüllü vazgeçmenin uygulanabilmesi için failin icra hareketlerine elverişli adımlarla başlamış olması, suçu tamamlayabilecek fiziki ve fiili imkana sahip olması ve vazgeçme kararının hiçbir dış zorlama, tehdit veya yakalanma riski olmaksızın tamamen 'gönüllü' olarak verilmesi gerekir. Eğer fail, polis sirenini duyduğu için veya kasayı açamadığı için eylemine son vermişse, bu durum gönüllü vazgeçme değil, elinde olmayan nedenlerle yarım kalan bir teşebbüs fiilidir. Gönüllü vazgeçmede ise fail, tamamen kendi içsel muhasebesiyle eylemini sonlandırmaktadır. Gönüllü vazgeçmenin hukuki sonucu, failin teşebbüs aşamasında bıraktığı veya neticesini önlediği ana suçtan dolayı cezalandırılmamasıdır. Ancak, vazgeçme anına kadar gerçekleştirilmiş olan kısmi hareketler kendi başlarına bağımsız bir suç oluşturuyorsa, fail sadece o suçtan sorumlu tutulur. Örneğin, sahte belgeyi defterine işleyen mükellefin, henüz vergi dairesine ibraz etmeden önce bu kaydı iptal edip doğru olanı yazması gönüllü vazgeçmedir; ancak bu süreçte işlenen başka bir usulsüzlük varsa o kısım kendi hükümlerine göre değerlendirilir. Ceza hukukunda içtima veya birleşme, failin gerçekleştirdiği eylemler ile ihlal edilen kanun hükümleri arasındaki ilişkiyi düzenleyen ve faile tek mi yoksa birden fazla mı ceza verileceğini belirleyen kurallar bütünüdür. Türk Ceza Kanunu sistematiğinde birleşme; bileşik suç, zincirleme suç ve görünürde birleşme (fikri içtima) olmak üzere üç ana başlık altında incelenir. Bu kurallar, vergi ceza hukukunun özel suç tipleri olan kaçakçılık, vergi gizliliğine uymama ve yükümlünün özel işlerini yapma suçlarında da doğrudan uygulama alanı bulmaktadır. Bileşik suç, kanunda iki ayrı bağımsız suç olarak düzenlenen fiillerin, bir araya gelerek yeni ve tek bir suç oluşturması halidir. TCK'nın 42'nci maddesine göre bileşik suçlarda içtima hükümleri uygulanmaz ve fail tek bir suçtan cezalandırılır; ancak Vergi Usul Kanunu'nda bu tanıma uyan bir suç tipi bulunmamaktadır. Zincirleme suç ise, bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda aynı kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumudur. Bu durumda faile tek bir ceza verilir ancak ceza dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Kaçakçılık suçları, farklı zamanlarda sahte belge düzenlenmesi örneğinde olduğu gibi, zincirleme suç hükümlerine oldukça elverişlidir. Görünürde birleşme veya fikri içtima (TCK md. 44), failin tek bir fiille birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet vermesi durumudur. Bu durumda fail, oluşan suçlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır. Vergi suçlarında fikri içtima, özellikle Sermaye Piyasası Kanunu'ndaki (SPK) muhasebe hileleri ve gerçeğe aykırı hesap açma suçları ile Vergi Usul Kanunu'ndaki kaçakçılık suçlarının çakışması durumunda gündeme gelir. Bu gibi durumlarda, her iki kanundaki cezalar karşılaştırılarak en ağır olan ceza faile uygulanır. Suça iştirak, normal şartlarda tek bir fail tarafından işlenebilecek bir suçun, birden fazla kişinin irade ve eylem birliği içinde, ortaklaşa gerçekleştirmesini ifade eder. İştirakten söz edebilmek için birden fazla failin varlığı, ortak bir suça katılma iradesi, her ortağın suçun işlenmesinde illi (nedensel) bir katkısının bulunması ve suçun en azından teşebbüs aşamasına gelmiş olması zorunludur. Türk Ceza Kanunu iştirak şekillerini faillik (birlikte faillik ve dolaylı faillik), azmettirme ve yardım etme olarak üç grupta düzenlemiştir. Birlikte faillik, suçun kanuni tanımındaki fiili ortaklaşa gerçekleştiren ve eylem üzerinde ortak hakimiyet kuran kişilerin sorumluluğudur. Dolaylı faillik ise, suçun işlenmesinde bir başkasının (özellikle kusur yeteneği olmayanların veya çocukların) araç olarak kullanılmasıdır. Azmettirme, suç işleme düşüncesi olmayan bir kişide bu kararın uyandırılması ve suçun işletilmesidir. Yardım etme ise, suçun icrasını kolaylaştıran, araç sağlayan veya suç sonrasında yardım vaadinde bulunan kişilerin eylemlerini kapsar. Yardım edenlerin cezası, asıl faile göre indirimli olarak uygulanır. Vergi Usul Kanunu, kaçakçılık suçlarına iştirak konusunda son derece özel ve önemli bir düzenleme barındırmaktadır. VUK'un 360'ıncı maddesine göre, kaçakçılık suçunun işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçun işlenmesinde herhangi bir maddi veya şahsi menfaatinin bulunmaması halinde, TCK'nın iştirak hükümlerine göre verilecek ceza yarı oranında indirilir. Bu hüküm, vergi kaçakçılığına bilerek veya bilmeyerek alet olan ancak bundan kazanç sağlamayan kişileri korumayı ve cezada hakkaniyeti sağlamayı amaçlayan özel bir ceza indirimi nedenidir. Tekerrür, daha önce işlediği bir suçtan dolayı cezası kesinleşen bir kişinin, kanunda öngörülen belirli süreler içinde yeni bir suç işlemesi durumunda ortaya çıkan ve fail hakkında daha ağır infaz rejimlerinin uygulanmasını gerektiren bir ceza hukuku müessesesidir. Tekerrürün temel amacı, suç işlemeyi alışkanlık haline getiren veya ilk cezadan yeterli dersi çıkarmayan faillere karşı ceza politikasının caydırıcılığını artırmaktır. TCK'nın 58'inci maddesinde düzenlenen tekerrür hükümleri, vergi suçları için de geçerlidir. Tekerrürün uygulanabilmesi için öncelikle ilk suçun cezasının kesinleşmiş olması gerekir; cezanın infaz edilmiş olması şart değildir. Tekerrür süreleri, önceki cezanın ağırlığına göre değişir. Eğer önceki suçun cezası beş yıldan fazla hapis cezası ise tekerrür süresi 5 yıldır; beş yıl veya daha az süreli hapis ya da adli para cezası ise bu süre 3 yıldır. Bu süreler içinde yeni bir kasıtlı suç işlendiğinde tekerrür hükümleri uygulanır. Fiili işlediği sırada 18 yaşını doldurmamış olan çocukların işlediği suçlar ile taksirli suçlar tekerrüre esas alınmaz. Tekerrürün en önemli hukuki sonucu, failin infaz koşullarının ağırlaştırılmasıdır. Tekerrür halinde, ikinci suçun cezası seçimlik olarak hapis veya adli para cezası öngörüyorsa, mahkeme hapis cezasına hükmetmek zorundadır. Ayrıca, hükümlünün koşullu salıverilme (şartlı tahliye) süreleri uzatılır ve cezanın infazından sonra başlamak üzere en az bir yıl süreyle denetimli serbestlik tedbiri uygulanır. İkinci kez tekerrür durumuna düşen mükerrirler ise koşullu salıverilme hakkından tamamen mahrum bırakılarak cezalarının tamamını infaz kurumunda çekmek zorunda kalırlar.