Vergi Usul Kanunu (VUK), vergi ilişkisinden doğan ve vergi suçu oluşturan fiiller ile bunlar için kabul edilen cezaların düzenlendiği ceza hükümleri açısından Türk Ceza Kanunu'na (TCK) göre özel kanun niteliğindedir. Diğer vergi kanunlarına göre ise genel ceza kanunu niteliğini taşımaktadır. VUK'un Dördüncü Kitap "Ceza Hükümleri", "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının "Suç ve Cezaları" başlıklı Üçüncü Bölümünde düzenlenen vergi suçları hakkında özel bir hüküm yer almıyorsa, TCK'nın genel hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. TCK'nın 204-212. maddeleri arasında düzenlenen belgede sahtecilik suçu kasten işlenebilen bir suç olarak kabul edilmiştir. Vergi suçları açısından öncelikle VUK hükümleri uygulanacak, hüküm bulunmayan durumlarda ise TCK hükümleri uygulanacaktır. TCK'da vergi hukukunda yer alan belgelere ilişkin özel bir hüküm yer almamaktadır. VUK'ta yer alan belgeler TCK açısından özel belge olarak nitelendirilebildiğinden, TCK'nın özel belgede sahtecilik suçu ve özel belgeyi bozmak, yok etmek veya gizlemek suçuna yaklaşmaktadır. Vergi hukukunda öngörülen sahte belge düzenlemek veya sahte olarak düzenlenmiş olan belgeyi kullanmak suçu, suçun manevi unsurunu oluşturan kastın varlığı durumunda, TCK'da tanımlanan özel belgede sahtecilik suçuna yaklaşmaktadır. Suçun özel görünüm şekilleri; iştirak, suça teşebbüs, tekerrür ve suçlarda birleşmedir. Bu müesseselerin vergi suçları ve kabahatleri bakımından uygulanması, hem idari yaptırımlar hem de adli cezalar yönünden farklı usul ve esaslara tabi kılınmıştır. Özellikle vergi kaçakçılığı gibi soyut tehlike suçlarında bu kuralların nasıl hayat bulacağı doktrinde ve yargı kararlarında geniş tartışmalara yol açmaktadır. 23.01.2008 tarihli ve 5728 sayılı Kanun ile VUK'un 360. maddesinde düzenlenen "iştirak" hükmü kaldırılmış ve madde kenar başlığı "Cezadan indirim" şeklinde değiştirilerek, iştirake ilişkin bir ceza indirimi müessesesi haline getirilmiştir. VUK'un "Cezadan İndirim" başlıklı 360. maddesi "359'uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde maddi menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre verilecek cezanın yarısı indirilir." şeklinde düzenlenmiştir. TCK'nın genel hükümlerini, vergi kaçakçılığı bakımından da geçerli kılan TCK'nın 5. maddesinin, VUK'un 360. maddesini ilga edip etmediğini anlayabilmek için, bu maddelerin çatışan normlar olup olmadığını belirlemek gerekir. TCK'nın iştirak hükümleri ile VUK'un 360. maddesinde kabul edilen iştirak hükümleri herhangi bir çelişki veya çatışma ihtiva etmemektedir. VUK'un 360. maddesi iştirak şartlarını yeniden ve farklı şekilde belirlemek yerine, uygulanacak cezaya ilişkin düzenleme ihtiva etmektedir. Kanun koyucu bu düzenleme ile dolaylı fail veya yardım eden konumunda bulunanlara bir menfaat elde edilmemesi durumunda daha az ceza verilmesini öngörmektedir. Vergi suçuna katılma konusunda TCK'nın "Suça İştirak" başlığı altında 37-41. maddeleri arasında yer alan genel kurallar geçerli olacak, ancak vergi suçuna "menfaat gözetmeden" iştirak edenler için VUK'un 360. maddesi hükmüne göre indirim uygulanacaktır. Vergi kaçakçılığı suçu açısından uygulanacak olan iştirak hükümleri, suçu oluşturan fiilleri işlememiş fakat faile telkinde bulunma, yardımcı olma, onu teşvik etme vb. şeklinde hareketlerde bulunmuş olan kişileri cezalandırmayı amaçlamaktadır. TCK'nın 37. maddesine göre suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her biri, fail olarak sorumlu olduğu gibi, suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişi de fail olarak sorumlu tutulur. Vergi suçuna katılma durumunda vergi kaybının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın hürriyeti bağlayıcı cezanın uygulanması gerekmektedir. Madde kapsamında öngörülen hürriyeti bağlayıcı cezanın uygulanabilmesi için gerekli olan şartlar şunlardır: Suça iştirak eden kişinin öncelikle bu suça iştirak iradesi bulunmalıdır. Suç en az iki kişi tarafından işlenmelidir. İştirak edilen suç, VUK'un 359. maddesinde öngörülen kaçakçılık suçlarından biri olmalıdır. İştirak kapsamında kaçakçılık suçu; bizzat işlenmeli (asli maddi fail) veya işlenmesine yardımda bulunulmalı (fer'i fail) veyahut kaçakçılık suçuna başka bir kişi azmettirilmiş olmalıdır. Maddi menfaat gözetip gözetmeme suçun unsuru olmayıp, cezayı hafifletici neden olarak kabul edilmiştir. Teşebbüs, kişi veya kişilerin uygun hareketlerle suçun icrasına başlayıp, elinde olmayan nedenlerle tamamlayamaması durumudur. Vergi suçlarında kural olarak hareket yapıldığında suç tamamlanmış olduğu için, teşebbüs mümkün değildir. Hareket yapıldığında suç tamamlanmış olduğundan herhangi bir suç yolu bulunmamaktadır. Suç yolunun bulunamaması nedeniyle, elde olmayan nedenlerle yarı yolda kalma olarak tanımlanabilen "eksik teşebbüs" ve gerekli hareketler yapılmasına rağmen sonuca ulaşamama durumu şeklinde tanımlanabilen "tam teşebbüs" söz konusu olmayacaktır. TCK'nın 35. maddesinde yer alan "suça teşebbüs" suçun özel görünümü olarak kabul edilmekte olup, TCK'nın 5. maddesindeki atıf nedeni ile VUK'un 359. maddesi yönünden de geçerli kabul edilmektedir. Doktrindeki tartışma konularından biri de suça teşebbüs kurallarının vergi kaçakçılığı suçu bakımından da işlevsel olup olmadığıdır. Bir görüşe göre, neticesi harekete bitişik suç olduğu için vergi kaçakçılığı suçlarında teşebbüs mümkün bulunmamaktadır. Sahte belge düzenleme fiili açısından, suçun olağan davranışı ani suç ve neticesi harekete bitişik suç şeklinde görünmektedir. Belgenin düzenlenme anı ile sonucun gerçekleştiği an örtüşmekte olup, ayrı bir zararın aranmıyor olması, davranış ile birlikte kamu güveninin tehlikeye düşecek olması teşebbüsü oldukça istisnai bir durum haline getirmektedir. Ancak, VUK'un 359. maddesindeki vergi suçlarının tamamının şekli ve neticesi harekete bitişik suç kabul edilerek teşebbüsün olanaksız olduğunu söylemek doğru değildir. Her suçun ayrı ayrı incelenmesi ve icrai hareketlere başlandıktan sonra hareketin sonuçtan ayrılıp ayrılamayacağının belirlenmesi gerekir. VUK'un 359. maddesinin (b) bendindeki sahte olarak düzenlenmiş belgeleri kullanmak, teşebbüse müsait suçlardan olup sahte olarak düzenlenen belgenin kullanılması için üçüncü bir kişi ile anlaşma yapan ve belgeleri kullanmak için kullanacağı yere ulaştırırken yakalanan kişi de teşebbüs aşamasında kalmıştır. Neticesi harekete bitişik suçlarda davranışın kısımlara bölünebildiği (zamana yayıldığı) durumlar bakımından teşebbüs mümkün olabilecektir. Ceza hukukunda kural olarak, failin vergi suçu işledikten sonra ikinci veya daha fazla suç işlemesi halinde, suçlunun verilen ceza nedeniyle uslanmadığı dikkate alınarak sonraki suça verilen cezanın artırılması yoluna gidilmektedir. Tekerrür, suçlunun suç işlemeye devam ve ısrar etmesine bağlı olarak gelişmektedir. Vergi ziyaı ve usulsüzlük cezalarında tekerrüre ait hükümler VUK'un 339. maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde hükmü ile mevcut vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları ile ilgili idari cezalar düzenlenirken, ceza mahkemelerinde yargılanması gereken adli vergi suçlarına ait herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. VUK'un 340. maddesinde "Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usûlsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez." hükmü yer almaktadır. VUK'un 339. maddesine göre vergi ziyaına neden olan veya usulsüzlük cezası kesinleşenler, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaı suçunda 5 yıl, genel usulsüzlük kabahatinde 2 yıl içinde tekrar ceza kesilmesi halinde, vergi ziyaının cezası % 50, genel usulsüzlük cezası ise %25 oranında arttırılarak uygulanır. Vergi kabahatleri açısından tekerrürün şartları; kabahatin vergi ziyaı veya genel usulsüzlük olması, önceki kabahatin cezasının kesinleşmiş olması, sonraki kabahatin belirli sürede işlenmesi ve önceki ile sonraki kabahatin aynı vergi türünde olmasıdır. Vergi kabahatleri için TCK'dan farklı bir tekerrür düzenlemesi benimsenmişken, vergi suçları için TCK'nın tekerrür hükümlerinin uygulanması benimsenmiştir. TCK'nın "Suçlarda Tekerrür ve Özel Tehlikeli Suçlular" başlıklı 58. maddesinde bir güvenlik tedbiri olarak öngörülen tekerrür hakkındaki hükümleri, VUK'ta bu konu ile ilgili herhangi bir özel hüküm bulunmadığından vergi suçları bakımından aynen uygulanacaktır. TCK'nın 58/1. maddesine göre tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için önceden işlenen suçun kesinleşmiş olması şartı aranmakta ve cezaların infaz edilmiş olması gerekmemektedir. Ceza hukukunda genel kural kaç tane fiil varsa o kadar suç ve ceza olacağıdır. Ancak bazı durumlarda failin hukuka aykırı hareketi birden fazla suç tipine konu olmaktadır. İçtimada, fail aynı suç fiilini tekrarlamakta veya suç oluşturan bir fiilin içinde birden fazla hukuka aykırı unsur ortaya çıkmaktadır. İçtima hükümleri TCK'nın 43. ve 44. maddelerinde düzenlenmiştir. TCK'nın 42. maddesinde ise bileşik suç düzenlenmiş olup, içtima hükümlerinin dışında tutulmuştur. Kişinin işlemiş olduğu tek bir fiil şayet birden fazla farklı suçun oluşumuna neden oluyorsa, o kişinin bu suçlardan hangisi en ağır cezayı gerektiriyorsa o suç nedeniyle cezalandırılması şeklinde tanımlanan "Fikri İçtima" TCK'nın 44. maddesinde düzenlenmiştir. Vergi suçları açısından aynı sahte veya yanıltıcı belgenin farklı vergi türlerinde kullanılması durumunda "tek fiil" ile "birden fazla farklı suç" değil, "birden fazla aynı suç" oluşacağından fikri içtima kuralının uygulanma olanağı bulunmamaktadır. Vergi uygulamalarında sahte belge kullanma eylemlerinde aynı belgenin hem Kurumlar/Gelir Vergisi hem de Katma Değer Vergisi'nde kullanılması durumunda, farklı vergi türleri esas alınarak tek fiil ile birden fazla suçun oluşacağı kabul edilmektedir. TCK'nın 43. maddesine göre zincirleme suç (müteselsil suç), birden fazla suç olmasına karşın faile tek ceza verilmesi esanasına dayanmaktadır. Aynı vergilendirme dönemi içerisinde, VUK'un 359. maddesinin (b) bendinde belirtilen sahte belge kullanmak, sahte belge düzenlemek, defter, kayıt ve belgeleri yok etmek gibi seçimlik hareketlerin birkaçının veya hepsinin yapılması suçun birden çok sayıda olduğunu göstermez. Bu durumda tek suç oluştuğu kabul edilecektir. Katma Değer Vergisi yönünden her hesap dönemi (takvim yılı) içerisinde izleyen vergilendirme dönemlerinde, Kurumlar/Gelir vergisi yönünden ise izleyen hesap döneminde zincirleme suç oluşacağı kabul edilmektedir.