Ünitenin tamamını tek sayfada görPremium
Vergi kaçakçılığı (tax evasion), mükelleflerin vergisel yükümlülüklerini, vergi kanunlarına aykırı hareket etmek suretiyle kısmen veya tamamen yerine getirmemeleridir. Diğer bir ifadeyle, vergi konusu olması gereken bir faaliyetin veya kaynağın vergi dışı bırakılması amacıyla, vergi idaresinin bilgi alanı dışına çıkarılmasına yönelik tüm faaliyetleri kapsar. Türk vergi sisteminde bu suç, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 359. maddesinde düzenlenmiştir. Kanun koyucu, kaçakçılık suçunu tanımlarken içeriği oldukça geniş tutmuş ve 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerle kaçakçılık sayılan fiilleri teker teker tanımlayarak cezalarını yeniden belirlemiştir.
VUK'un 359. maddesinde düzenlenen suçlar, genel çerçevesi itibarıyla ceza hukukundaki sahtecilik suçlarının türleri olup, özelde ise özel evrakta sahtekarlık suçuna yaklaşmaktadır. Bu suçların işlenebilmesi için ön şart, fiillerin münhasıran vergi kanunlarına göre tutulması, düzenlenmesi, saklanması ve ibraz edilmesi mecburi olan defter ve belgeler üzerinde gerçekleştirilmesidir. Ancak tüm fiillerin aynı madde içerisinde toplanmış olması, zincirleme suç veya seçimlik hareketli suç ayrımını zorlaştırmakta ve maddenin kaleme alınış yöntemi eleştirilere yol açmaktadır. VUK'un 359. maddesinde yapılan parça parça değişiklikler, maddeyi diğer kanun maddeleriyle bütünlükten ve anlaşılırlıktan uzaklaştırmıştır.
Kaçakçılık suçu, tarihsel gelişimi açısından önemli bir dönüşüm geçirmiştir. 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesinde bu suçun oluşması için 'vergi ziyaı' (vergi kaybı) ve 'kasten' hareket etme şartları arandığından suç bir 'zarar suçu' niteliğindeydi. Ancak 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren yeni düzenleme ile vergi kaybının ortaya çıkması şartı aranmadığından, kaçakçılık suçu bir 'tehlike suçu' niteliğine bürünmüştür. Bu düzenlemenin temel amacı, fiillerin vergi kaybına yol açıp açmadığına bakılmaksızın, kolayca adli yargıya intikalini ve faillerin hürriyeti bağlayıcı cezalarla cezalandırılmasını sağlayarak caydırıcılığı artırmaktır.
Ceza hukukunda ve vergi ceza hukukunda geçerli olan en temel ilkelerden biri kanunilik ilkesidir. Bir hareketin vergi kaçakçılığı suçunu oluşturabilmesi için öncelikle VUK'un 359. maddesinde yer alan kanuni tanıma tam olarak uyması gerekir. Kanunda sayılan fiillerin dışında başka bir eylemle vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi mümkün değildir. Bu yönüyle kaçakçılık suçu, kanunda bağlı hareketli bir suç olarak tasarlanmıştır. Maddede en son 5904 sayılı Kanun ile önemli değişiklikler yapılmıştır.
VUK'un 359. maddesi suçları üç ana bent altında sınıflandırmıştır. (a) bendinde; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, çift defter tutanlar, defter ve belgeleri tahrif edenler, gizleyenler veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyenler ve kullananlar için 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası öngörülmüştür. İnceleme sırasında yetkililere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi 'gizleme' sayılır. Gerçek bir muameleye dayanmakla birlikte bunu miktar veya mahiyet yönünden gerçeğe aykırı yansıtan belgeler ise 'muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge' olarak tanımlanır.
(b) bendinde; defter ve belgeleri yok edenler, sayfaları yırtıp yerine başka yaprak koyanlar veya hiç koymayanlar ile belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya kullananlar için 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası belirlenmiştir. Gerçek bir durum olmadığı halde varmış gibi düzenlenen belge 'sahte belge' (naylon fatura) olarak adlandırılır. (c) bendinde ise Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde belge basanlar veya bunları bilerek kullananlar için 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası öngörülmüştür. Pişmanlık şartlarına uyanlar hakkında bu madde uygulanmaz.
Vergi kaçakçılığı suçunun maddi unsurları; hareket, sonuç, nedensellik bağı ve hukuka aykırılıktan oluşur. Hareket unsuru, VUK'un 359. maddesinde sayılan icrai fiillerden meydana gelir. Bu suç, defter ve belgeleri ibraz etmeyerek 'gizleme' fiili hariç olmak üzere, tamamen icrai hareketlerle işlenir. Kanunda sayılan seçimlik hareketlerden herhangi birinin yapılması suçun oluşması için yeterlidir. Bazı fiillerde (örneğin sahte belge düzenleme veya kullanmada) vergi ziyaı sonucu aranmazken, çift defter tutma fiilinde kanun koyucu 'vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde' ifadesiyle nedensellik bağı kurarak bir sonuç şartı aramıştır.
Suçun sonuç unsuru açısından, kaçakçılık suçları genel olarak 'sırf hareket', 'şekli suç' veya 'tehlike suçu' niteliğindedir. Korunan hukuki değer olan kamu düzeninin ve mali sistemin tehlikeye atılması suçun tamamlanması için yeterlidir. Ancak çift defter kullanma suçunda, eylemin vergi matrahını azaltacak nitelikte olması bir sonuç olarak aranır. Bu suç tipi ani suç niteliğindedir; örneğin defter ve belgelerin inceleme süresinde ibraz edilmemesiyle suç tamamlanır ve daha sonra mahkemeye ibraz edilmesi suçun tamamlanmış olduğu gerçeğini değiştirmez.
Nedensellik (illiyet) bağı, failin hareketi ile ortaya çıkan tehlike veya sonuç arasındaki bağlantıyı ifade eder. Sırf hareket suçlarında hareketin yapılmasıyla nedensellik bağı kurulmuş kabul edilir. Vergi matrahının azalmasına yol açan çift defter tutma gibi fiillerde ise, matrah azalmasının doğrudan doğruya kanuni defterler dışındaki diğer kayıt ortamlarına yapılan kayıtlardan kaynaklandığının somut olarak ispat edilmesi gerekir. Hukuka aykırılık unsuru yönünden ise, failin eylemini hukuka uygun kılan meşru savunma veya kanun emri gibi bir nedenin bulunmaması gerekir. Doktrinde, mükellefin kesin iflastan kurtulmak amacıyla vergi kaçırması durumu 'zorunluluk (ızdırar) hali' kapsamında bir hukuka uygunluk nedeni olarak tartışılmaktadır.
Manevi unsur, kanuni tipe uygun fiili gerçekleştiren fail ile bu fiil arasındaki psikolojik ve iradi bağı ifade eder. Vergi kaçakçılığı suçunun manevi unsuru kasttır. Türk Ceza Kanunu'nun genel ilkeleri uyarınca, vergi kaçakçılığı suçunun taksirli (ihmali/istem dışı) şekli kanunda düzenlenmediği için bu suç ancak kasten işlenebilir. Failin eylemi bilerek ve isteyerek gerçekleştirmesi gerekir. 4369 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik öncesinde madde metninde yer alan 'kasıt' ve 'bilerek' ibarelerinin yeni metinden çıkarılmış olması, suçun objektif sorumluluğa (kusursuz sorumluluğa) dönüştüğü tartışmalarını başlatsa da, ceza hukukunun temel ilkeleri gereği kast unsurunun varlığı zorunludur.
Anayasa'nın 38. maddesinde düzenlenen 'cezaların şahsiliği' ve kusur sorumluluğu ilkeleri uyarınca, kastı bulunmayan bir mükellefin hapis cezası ile cezalandırılması mümkün değildir. Örneğin, sahte faturayı bilmeden, ticari hayatın olağan akışı içinde kullanan bir kişinin cezalandırılması hukuka aykırıdır. Maliye Bakanlığı da çıkardığı 306 Seri No'lu VUK Genel Tebliği ile sahte veya yanıltıcı belge kullanımında kastın varlığının vergi inceleme elemanları tarafından titizlikle araştırılması gerektiğini talimatlandırmıştır. Ancak inceleme elemanlarının suçun manevi unsurunu değerlendirme yetkisinin bulunup bulunmadığı doktrinde tartışmalıdır.
Suçun işlenmesinde hile, tahrifat ve gizleme gibi kavramlar doğası gereği zaten kastı barındırır. Defter ve belgelerin üzerine yanlışlıkla mürekkep dökülmesi taksir niteliğindeyken, belgelerin bilerek karalanması veya yok edilmesi kastın varlığını gösterir. Ayrıca VUK'un 360. maddesinde düzenlenen iştirak hükümleri de bu suçun ancak kasten işlenebileceğini, iştirak halinde işlenen kaçakçılık suçlarında TCK'nın iştirak hükümlerinin uygulanacağını belirterek manevi unsurun kast olduğunu teyit etmektedir.