Ünitenin tamamını tek sayfada görPremium
Vergi borcu ilişkisi, kanunun emri gereği kurulan kamusal bir ilişkidir. Normal işleyiş içerisinde, tarh işlemi ile miktarı tespit edilen ve ödenmesi gereken bir aşamaya gelen vergi alacağı, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından ödenerek ortadan kalkar. Ancak vergi hukukunda vergi alacağını ve buna bağlı borcu sona erdiren yollar sadece ödeme ile sınırlı değildir. Kanun koyucu, hem kamu yararını hem de mükellef haklarını korumak amacıyla vergi alacağını kaldıran çeşitli hukuki müesseseler öngörmüştür.
Vergi alacağını kaldıran başlıca yollar; ödeme, zaman aşımı, terkin, vergi hatalarında düzeltme, uzlaşma, yargı kararları ve vergi aflarıdır. Bu yollardan ödeme, zaman aşımı, terkin ve vergi afları doğrudan doğruya gerçek bir vergi borcunu sonlandırırken; vergi hatalarının düzeltilmesi, uzlaşma ve yargı kararları genellikle gerçek bir vergi alacağını değil, idarenin yaptığı hatalı veya hukuka aykırı işlemler neticesinde ortaya çıkan "sözde" bir alacağı ortadan kaldırmaktadır.
Vergi alacağının kalkması, vergi ilişkisinin tarafları olan devlet (aktif süje) ve mükellef (pasif süje) arasındaki borç ilişkisini tamamen veya kısmen sona erdirir. Bu durum, vergi idaresinin tahsil yetkisini sonlandırırken, mükellefi de vergi borcundan ve bu borca bağlı fer'i yükümlülüklerden kurtarır. Her bir sona erme sebebinin kendine has şartları, usulleri ve hukuki sonuçları bulunmaktadır.
Ödeme, vergi borcunu ve vergi alacağını ortadan kaldıran en olağan ve yaygın yoldur. Vergi borcu, mükellefin bu bakımdan bağlı olduğu vergi dairesine, kendi özel kanunlarında gösterilen süreler içinde ödenir. Ödeme süresinin son günü, verginin vadesi tarihi olarak kabul edilir. Beyannamenin posta ile gönderilmesi durumunda, ödeme, beyan edilen matrahla ilgili verginin tahakkuk işleminin tamamlanması beklenmeksizin vadesinde gerçekleştirilir.
Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinde bazı özel durumlar için geçerli olmak üzere özel ödeme zamanları düzenlenmiştir. İkmalen, resen ve idarece tarh edilen vergiler, taksit zamanlarından önce tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse, geçmiş taksitler tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını gerektiren hallerde ise beyan üzerine tarh olunan vergiler beyanname verme süreleri içinde ödenir ve vadeleri bu sürelerden sonra gelen vergiler de aynı süreler içinde tahsil edilir.
Vergi mahkemesinde dava açılması dolayısıyla tahsili durdurulan vergilerde, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödeme yapılır. Uzlaşma konusu yapılan vergi ve cezalarda ise uzlaşma vaki olduğu takdirde, uzlaşma tutanağı ödeme zamanlarından önce tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında; ödeme zamanları geçtikten sonra tebliğ edilmişse tebliğden itibaren bir ay içinde ödenir. Vergi mahkemesinde dava konusu yapılmayan cezaların ödeme süresi ise dava açma süresinin bittiği tarihten itibaren bir aydır.
Gecikme faizi, zamanında tahakkuk ettirilmedikleri için sonradan ikmalen, resen ve idarece tarh ve tahakkuk ettirilen vergiler üzerinden, verginin normal vade tarihinden itibaren gecikme zammı oranında hesaplanan fer'i bir alacaktır. Gecikme faizini gecikme zammından ayıran en temel özellik, gecikme faizinin henüz tahakkuk etmemiş alacaklara uygulanması, gecikme zammının ise tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmeyen alacaklara uygulanmasıdır. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri dikkate alınmaz.
Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere normal vade tarihinden son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar; dava konusu yapılan vergilerin ödenmemiş kısmına normal vade tarihinden yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar; uzlaşılan vergilerde ise normal vade tarihinden uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süreler için gecikme faizi işletilir. İhtirazi kayıtla beyan edilip ödendikten sonra yargı kararına göre iade edilen ve yine yargı kararı uyarınca tahsili gereken vergilere de iade tarihinden yargı kararının vergi dairesine tebliği tarihine kadar geçen süre için tecil faizi oranında gecikme faizi hesaplanır.
Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde de faiz uygulaması mevcuttur. Fazla veya yersiz tahsilat mükelleften kaynaklanmışsa düzeltmeye dair müracaat tarihinden, diğer hallerde ise verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için tecil faizi oranında faiz hesaplanarak mükellefe ödenir. Ayrıca, iadesi gereken vergilerin bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin tebliğ edildiği tarihe kadar tecil faizi oranında faiz işletilir.
Zaman aşımı, bir alacağın doğumunu takip eden ve kanunla belirlenmiş süre içinde alacaklının hakkını istememesi veya borçluyu dava etmemesi nedeniyle hak isteme veya dava açma imkanının ortadan kalkmasıdır. Vergi hukukunda zaman aşımı, borçlar hukukundan farklı olarak bir def'i (savunma) olarak ileri sürülmesine gerek kalmaksızın, idare ve yargı organlarınca resen (kendiliğinden) dikkate alınır. Zaman aşımının kabul edilme sebebi borçluyu ödüllendirmek değil, kamu yararını sağlamak ve idareyi hızlı çalışmaya sevk etmektir.
Vergi hukukunda iki tür zaman aşımı vardır: Tarh (tahakkuk) zaman aşımı ve tahsil zaman aşımı. Tarh zaman aşımı, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde verginin tarh edilip mükellefe tebliğ edilmemesi durumunda ortaya çıkar. Bu süre geçtikten sonra vergi dairesinin tarh ve tebliğ yetkisi sona erer, vergi incelemesi yapılamaz ve ihbarname gönderilemez. Ceza kesmede zaman aşımı da bu kapsamda olup vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarında beş yıl, usulsüzlük cezalarında ise iki yıldır.
Tahsil zaman aşımı ise Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiş olup kamu alacağının vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden yılın başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmemesi halinde söz konusu olur. Tahsil zaman aşımı süresi dolduktan sonra idarenin cebren tahsil yetkisi ortadan kalkar, ödeme emri gönderilemez ve haciz yapılamaz. Ancak borçlunun kendi rızasıyla (rızaen) yapacağı ödemeler kabul edilir. Tarh zaman aşımında ise borç tamamen kalktığı için mükellef istese dahi tahakkuk ve ödeme yapılamaz.
Zaman aşımının durması (işlememesi), kanunda öngörülen bir sebebin ortaya çıkmasıyla zaman aşımı süresinin durmasıdır. Bu sebep ortadan kalktıktan sonra süre kaldığı yerden işlemeye devam eder; yani durmadan önce geçen süreler hesaba katılır. Zaman aşımının kesilmesinde ise daha önce işlemiş olan süreler tamamen silinir ve kesilme sebebinin gerçekleştiği veya ortadan kalktığı andan itibaren süre baştan itibaren yeniden sıfırdan işlemeye başlar.
Tarh zaman aşımını durduran en önemli sebep, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasıdır. Duran zaman aşımı, takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder ancak bu işlemeyen süre her halükarda bir yılı aşamaz. Ayrıca mücbir sebeplerin varlığı da tarh zaman aşımını durdurur. Şarta bağlı istisna ve muafiyet uygulamalarında ise zaman aşımı süresi şartların ihlal edildiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar. Tarh zaman aşımını kesen bir sebep ise Vergi Usul Kanunu'nda esasen düzenlenmemiştir.
Tahsil zaman aşımını durduran sebepler; borçlunun yabancı ülkede bulunması, hileli iflas etmesi veya terekesinin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat yapılmasına imkan bulunmamasıdır. Tahsil zaman aşımını kesen sebepler ise oldukça fazladır: Ödeme yapılması, haciz uygulanması, cebren tahsilat yapılması, ödeme emri tebliği, mal bildirimi yapılması, işlemlerin kefile uygulanması, yargı mercilerince bozma kararı verilmesi, alacağın teminata bağlanması, yürütmenin durdurulması kararı verilmesi ve alacağın ödeme planına bağlanması bu sebepler arasında yer alır.
Vergi Usul Kanunu'ndaki genel tarh zaman aşımı kuralları, bazı vergilerin kendi özel kanunlarındaki hükümler nedeniyle farklı uygulanır veya hiç uygulanmaz. Bu vergiler motorlu taşıtlar vergisi, veraset ve intikal vergisi, emlak vergisi ve damga vergisidir. Motorlu taşıtlar vergisinde, taşıtların kayıt ve tescilinin yapıldığı yerin vergi dairesi tarafından her yıl Ocak ayı başında yıllık olarak tahakkuk ettirilmiş sayılması nedeniyle tarh zaman aşımı söz konusu olmaz.
Veraset ve intikal vergisinde, beyannamede gösterilmeyen mallar ile beyanname verilmeyen hallerde mükellefiyet, intikal eden malların idarece tespit olunduğu tarihte başlar. Bu nedenle tarh zaman aşımı süresi, vergi alacağının doğduğu yılı takip eden yıldan değil, idarece tespitin yapıldığı takvim yılını takip eden takvim yılının başından itibaren işlemeye başlar. Emlak vergisinde de benzer şekilde, bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zaman aşımı, bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlar.
Damga vergisinde ise çok özel bir zaman aşımı kuralı mevcuttur. Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zaman aşımına uğrayan bir evrakın hükmünden, tarh zaman aşımı süresi dolduktan sonra herhangi bir şekilde faydalanıldığı takdirde, o evraka ait vergi alacağı yeniden doğar. Bu durum, damga vergisinin kağıtların ibrazı ve hükmünden yararlanılması esasına dayanmasından kaynaklanmaktadır.
Terkin, vergi alacaklısı olan devletin kanuni sebeplerle alacağını silmesi ve bu alacağından vazgeçmesidir. Terkin sonucunda vergi borcu tüm hukuki sonuçlarıyla ortadan kalkar ve zaman aşımına uğrayan alacakların aksine, terkin edilen borç mükellef rıza gösterse dahi ödenemez. Terkin sebepleri doğal afetler sebebiyle terkin, tahsil imkansızlığı sebebiyle terkin ve tahakkuktan vazgeçme olarak ayrılır.
Doğal afetler sebebiyle terkinde; yangın, yer sarsıntısı, yer kayması, su basması, kuraklık, don gibi afetler yüzünden varlıklarının en az üçte birini kaybeden mükelleflerin bu afetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili vergi borçları ve cezaları Maliye Bakanlığınca kısmen veya tamamen terkin edilir. Mahsullerinin en az üçte birini kaybedenlerin ise afet yılına ait arazi vergisi borçları silinir. Benzer hüküm Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 105. maddesinde de yer almakta olup buradaki terkin yetkisi Bakanlar Kurulu'na aittir.
Tahsil imkansızlığı sebebiyle terkinde, tahsili imkansız veya tahsil gideri alacaktan fazla olan ve VUK kapsamına giren 10 TL'ye kadar, diğer kamu alacaklarında ise 20 TL'ye kadar olan borçlar zaman aşımı beklenmeksizin silinebilir. Tahakkuktan vazgeçme ise ikmalen, resen veya idarece tarh edilen vergi ve cezaların toplam miktarının 21 TL'yi aşmaması ve tahakkuk giderlerinin bu miktardan fazla olacağının tespiti halinde Maliye Bakanlığı usullerine göre tahakkukundan vazgeçilmesini ifade eder.
Vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır. Bu hataların yargıya gidilmeksizin idarece düzeltilmesine düzeltme denir. Hatalar hesap hataları ve vergilendirme hataları olarak ikiye ayrılır. Hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olmasıdır. Vergilendirme hataları ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, konuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatadır.
Hatalar; ilgili memurun bulması, üst memurların incelemesi, teftiş, vergi incelemesi veya mükellefin başvurusu ile ortaya çıkarılır. Düzeltme yetkisi vergi dairesi müdürüne (vergi dairesi başkanlıklarında başkana) aittir. Düzeltme, düzeltme fişine dayanılarak yapılır. Hata mükellef aleyhine ise fazla vergi terkin edilir, tahsil edilmişse iade (reddiyat) edilir. Mükellef, düzeltme fişinin tebliğinden itibaren bir yıl içinde parasını geri almak için başvurmazsa iade hakkını kaybeder.
Düzeltme yolları resen düzeltme ve mükellefin talebi üzerine düzeltmedir. Dava açma süresi içinde düzeltme talebinde bulunulması dava açma süresini durdurur. İdare 60 gün içinde cevap vermezse talep reddedilmiş sayılır ve kalan dava açma süresi içinde dava açılabilir. Dava açma süresi geçtikten sonra yapılan talepler reddedilirse şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına başvurulur. Şikayetin de reddi halinde vergi mahkemesinde dava açılabilir. Düzeltme zaman aşımı süresi genel olarak tarh zaman aşımı süresi kadardır.
Uzlaşma, vergi idaresinin ikmalen, resen ve idarece tarh edilen vergiler ve kesilen vergi ziyaı cezalarının miktarı konusunda mükellefle anlaşarak uyuşmazlığı yargıya taşımadan sonlandırmasıdır. Kaçakçılık fiilleriyle (VUK m. 359) vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen cezalar uzlaşma kapsamı dışındadır. Uzlaşma talebi, vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde bizzat veya vekil aracılığıyla yazılı olarak yapılmalıdır.
Uzlaşma komisyonları üçer kişiden oluşur. Vergi dairesi müdürlüğü, mal müdürlüğü, vergi dairesi başkanlığı, defterdarlık, vergi daireleri koordinasyon ve merkezi uzlaşma komisyonları gibi farklı düzeylerde komisyonlar mevcuttur. Komisyonların uzlaşabilecekleri vergi miktarlarının üst sınırları Maliye Bakanlığınca belirlenir. Komisyonlar üyelerin tamamının katılımıyla toplanır ve çoğunlukla karar alır. Uzlaşma tutanakları kesin olup bunlara karşı dava açılamaz ve şikayette bulunulamaz.
Uzlaşma vaki olduğu (sağlandığı) takdirde mükellef dava açamaz. Uzlaşma vaki olmadığı takdirde ise mükellef uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağın tebliğinden itibaren dava açabilir. Eğer dava açma süresi bitmiş veya 15 günden az kalmışsa bu süre tebliğden itibaren 15 gün uzar. Uzlaşma sağlanan vergi ve cezalar için cezalarda indirim (VUK m. 376) hükümleri uygulanamaz. Benzer şekilde, cezalarda indirim talep edilen vergi ve cezalar için de uzlaşmaya başvurulamaz.
Tarhiyat öncesi uzlaşma, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda (vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük) vergi henüz tarh edilmeden ve ceza kesilmeden önce uygulanan bir uzlaşma türüdür. Kaçakçılık fiilleriyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi durumları bu kapsam dışındadır. Tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılması halinde düzenlenen tutanak kesin olup dava konusu edilemez. Uzlaşılan vergi miktarı üzerinden ayrıca gecikme faizi hesaplanır.
Uzlaşma talebi, nezdinde inceleme yapılan mükellef tarafından incelemenin başlangıcından son tutanağın düzenlenmesine kadar her zaman yazılı olarak yapılabilir. İnceleme yapanların daveti üzerine ise davet yazısının tebliğinden itibaren en geç 15 gün içinde talepte bulunulmalıdır. Tarh zaman aşımının sona ermesine üç aydan az bir süre kalmışsa mükellef uzlaşmaya davet edilmez. Uzlaşma günü mükellefe en az 15 gün önce bildirilir.
Uzlaşma görüşmelerinde mükellef yanında meslek odasından bir temsilci veya meslek mensubu (SMMM/YMM) bulundurabilir ancak bu kişiler tutanakları imzalayamaz. Uzlaşma sağlanırsa tutanak tahakkuk fişi yerine geçer ve kesinleşir. Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememesi veya uzlaşmaya varılamaması halinde, mükellefler vergi tarh edildikten sonra tarhiyat sonrası uzlaşma talebinde bulunamazlar. Bu durumda genel hükümlere göre vergi mahkemesinde dava açma hakları saklıdır.
Yargı kararları, vergi alacağını kaldıran hukuki yollardan biridir. Mükellefler kendilerine tebliğ edilen vergi ve cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler. Mahkemenin dava konusu işlemi hukuka aykırı bularak iptal etmesi ve bu kararın kesinleşmesi halinde, idarenin tarh ettiği vergi alacağı ve kestiği cezalar tamamen veya kısmen ortadan kalkar. Yargı kararları, idarenin tek taraflı işlemlerinin hukuka uygunluğunu denetleyerek haksız alacakların kalkmasını sağlar.
Vergi affı (mali af), bir kanunla konulan vergi veya cezanın, vergiyi doğuran olaydan sonra yürürlüğe giren başka bir kanunla kaldırılmasıdır. Vergi afları; eşitlik ilkesine aykırılığı ve dürüst mükellefler aleyhine adaletsizlik yaratması yönüyle eleştirilse de siyasi, ekonomik ve sosyal gerekçelerle sıklıkla uygulanır. Genel af durumunda kamu davası düşer ve cezalar tüm sonuçlarıyla kalkar; özel af durumunda ise cezanın infazı hafifletilir veya kaldırılır ancak hak yoksunlukları devam edebilir.
Anayasa'nın 87. maddesine göre genel ve özel af kanunlarının çıkarılması için TBMM üye tamsayısının beşte üç çoğunluğu (nitelikli çoğunluk) aranmaktadır. Ancak vergi afları genellikle bütçe ve mali yapıya ilişkin düzenlemeler içeren kanunlar şeklinde çıkarıldığından uygulamada bu nitelikli çoğunluk şartı aranmaksızın kabul edilmektedir. Cumhuriyet tarihi boyunca Türkiye'de çok sayıda vergi affı kanunu yürürlüğe konulmuştur.