Ünitenin tamamını tek sayfada görPremium
Küreselleşme süreci ile birlikte devletlerin vergilendirme yetkilerinin sınırları değişmiş ve ulusal ölçekte vergi gelirlerini artırmak isteyen devletlerin uluslararası alandaki çabaları çifte vergilendirme sorununu ortaya çıkarmıştır. Çok uluslu şirketlerin farklı ülkelerde yerleşik olmaları ve karlarını artırma çabaları, fiyatlandırma politikalarına doğrudan yansımaktadır. Bu şirketler, transfer fiyatlarını kullanarak farklı ülkelerdeki ilişkili şirketlerine kar aktarımı yapmakta ve bu durum ciddi vergisel sorunlara yol açmaktadır.
Transfer fiyatlandırması, ekonomi ve işletme alanlarında ilk olarak 20. yüzyılda tartışılmaya başlanmıştır. Başlangıçta konu sadece bir işletmenin kendi içindeki farklı bölümleri arasındaki mal ve hizmet teslimlerindeki fiyatlamayla sınırlı kalmıştır. Geçmişte yalnızca vergi idareleri ve kısıtlı sayıda uzmanın ilgilendiği bu konu, günümüzde çok uluslu şirketlerin ve küreselleşmenin artmasıyla politikacıların, ekonomistlerin ve iş insanlarının da odağı haline gelmiştir.
Şirketlerin kendi aralarındaki mal ve hizmet transferlerinde uyguladıkları fiyatın, piyasada emsal olarak kabul edilecek fiyata uygun olması durumunda vergisel açıdan herhangi bir sorun oluşmamaktadır. Ancak emsallerden sapan fiyatlamalar, vergi matrahının aşındırılmasına ve karların düşük vergi oranlı ülkelere (vergi cennetlerine) transfer edilmesine zemin hazırlamaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun (KVK) 13. maddesinde yapılan düzenlemeyle 'transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı' 01.01.2007 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir. Bu kanun ile eski 5422 sayılı KVK tamamen yürürlükten kaldırılmış ve sistemdeki eksiklikler giderilerek örtülü kazanç dağıtımı konusu daha ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir.
Uygulamada birliği sağlamak amacıyla Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 41. maddesi de yeniden düzenlenmiştir. Ayrıca Maliye Bakanlığı, kanunun uygulanmasını göstermek amacıyla '1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ'i hazırlamış ve usulleri içeren Bakanlar Kurulu Kararı'nı çıkartmıştır.
Yapılan yasal düzenlemelerin temel amacı; kurumların ilişkili kişilerle yaptıkları mal ve hizmet alım ya da satımında elde ettikleri gelirlerin gerçeğe uygun olarak beyan edilmesini sağlamak, transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasının önüne geçmek ve devletin vergi gelirlerinin azalmasını önlemektir. Bu düzenlemeyle sermaye şirketleri dışındaki diğer kurumlar vergisi mükellefleri de kapsama alınmış, emsal bedel yöntemleri açıklanmış, peşin fiyatlandırma anlaşması imkanı getirilmiş ve ispat yükümlülüğü mükellefe yüklenmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre ilişkili kişi; kurumların kendi ortaklarını, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumları, idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ayrıca ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılmaktadır.
2016 yılında 6728 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle ilişkili kişi tanımına önemli bir eşik getirilmiştir. Buna göre, ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır ve bu oranlar topluca dikkate alınır.
Bunun yanı sıra, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca (günümüzde Cumhurbaşkanınca) ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılmaktadır.
Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Bu ilke doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.
Emsal tespitinde dört farklı emsal türü kullanılmaktadır. Birincisi 'iç emsal'dir; kurumun ilişkisiz üçüncü kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı fiyat veya bedeli ifade eder. İkincisi 'dış emsal'dir; ilişkisiz kişilerin kendi aralarında yaptıkları benzer işlemlerde uyguladıkları fiyat veya bedeldir. İşletme içi emsalin olmaması durumunda dış emsal dikkate alınır.
Üçüncü tür 'gizli emsal'dir; vergi idareleri tarafından vergi denetimlerinde veya beyan usulü gereği diğer mükelleflerden elde edilerek kullanılan, ancak denetime konu olan mükellefe açık olmayan emsallerdir. Son olarak 'yabancı emsal' ise, yerel verilerin yetersiz olduğu durumlarda uluslararası veri tabanlarında yapılan emsal tespitlerini ifade eder. Ancak ülkeler arasındaki muhasebe ve raporlama standartlarındaki farklılıklar ile veri tabanlarının ücretli olması yabancı emsal kullanımını zorlaştırmaktadır.
Mükellefler, ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde uygulayacakları fiyatları kanunda belirtilen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını seçerek belirlerler. İlk yöntem 'Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi'dir. Bu yöntem, mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, ilişkisiz kişilerin birbirleriyle yaptıkları karşılaştırılabilir işlemlerde uyguladıkları piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini esas alır.
İkinci yöntem 'Maliyet Artı Yöntemi'dir. Bu yöntemde emsallere uygun fiyat, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanır. Üçüncü yöntem ise 'Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi'dir. Bu yöntem, emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin ilişkisiz kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.
Dördüncü grup ise 6728 sayılı Kanunla düzenlenen 'İşlemsel Kâr Yöntemleri'dir. Bunlar 'İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi' (maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi uygun bir temele dayanarak net kâr marjının incelenmesi) ve 'Kâr Bölüşüm Yöntemi'dir (toplam faaliyet kârı veya zararının, üstlenilen işlevler ve riskler nispetinde bölüştürülmesi). Eğer bu yöntemlerin hiçbiriyle emsallere uygun fiyata ulaşılamıyorsa, mükellef işlemin niteliğine uygun kendi belirleyeceği bir yöntemi de kullanabilir.
İlişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanacak yöntem, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde imzalanan peşin fiyatlandırma anlaşması, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır. 6728 sayılı Kanunla getirilen eklemeyle, belirlenen yöntemin zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de (pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanabilmesi şartıyla) tatbik edilmesi mümkündür.
Peşin fiyatlandırma anlaşması süreci tek taraflı, iki taraflı veya çok taraflı olarak yürütülebilir. Tek taraflı anlaşma başvuruları İdare kayıtlarına girdiği tarihten itibaren 9 ay içinde, iki veya çok taraflı anlaşma başvuruları ise 18 ay içinde sonuçlandırılır. Anlaşmalar sadece ilgili mükellefe özgüdür ve başka mükellefler tarafından emsal veya kanıt olarak kullanılamaz.
Anlaşmalar; kritik varsayımların gerçekleşmemesi veya yasal değişiklikler durumunda revize edilebilir. Mükellefin anlaşma koşullarına uymaması veya yanlış/yanıltıcı bilgi ibraz ettiğinin tespiti halinde İdare anlaşmayı başlangıcından itibaren tek taraflı olarak iptal edebilir ve mükellefi vergi incelemesine sevk edebilir. Ayrıca her yıl verilmesi gereken yıllık raporun zamanında ibraz edilmemesi de iptal nedenidir.