Ünitenin tamamını tek sayfada görPremium
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 7. maddesi ile vergi mevzuatımıza giren 'Kontrol Edilen Yabancı Kurum' (KEYK) kazancı, uluslararası vergi planlaması yoluyla vergiden kaçınmayı önlemeye yönelik son derece kritik bir vergi güvenlik önlemidir. Bu düzenlemenin temel amacı; mükelleflerin vergi yükü düşük olan veya hiç vergi alınmayan ve 'vergi cenneti' olarak adlandırılan ülkelerde kurdukları iştirakler üzerinden vergi matrahlarını aşındırmalarını engellemektir. Böylece, söz konusu ülkelerdeki merkezlerin kötüye kullanılmasıyla ortaya çıkan vergi kayıp ve kaçaklarının önüne geçilmesi hedeflenmektedir.
Yurtdışındaki düşük vergi oranlı ülkelere yönelen kurumlar ile yatırımlarını Türkiye'de yapan kurumlar arasında haksız bir rekabet ve vergi eşitsizliği ortaya çıkmaktadır. Bu eşitsizliği ortadan kaldırmak ve uluslararası düzeyde vergi tarafsızlığını sağlamak amacıyla Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) tarafından önerilen bu güvenlik müessesesi, Türk vergi hukukunda da yerini almıştır. Düzenleme, zararlı vergi rekabeti yaratan ülkelere sermaye kaçışını engellemekte ve tam mükellef kurumların yurtdışındaki iştiraklerinden elde ettikleri kazançları belirli koşullar altında Türkiye'de vergilendirmektedir.
KVK'nın 7. maddesi uyarınca, getirilen ölçüler ve şartlar dahilinde, yurtdışındaki iştiraklerden fiilen kâr payı (temettü) dağıtılmamış olsa bile, vergi uygulamaları açısından kâr payı dağıtılmış olduğu kabul edilmektedir. Tam mükellef kurumların Türkiye'deki vergi matrahları hesaplanırken, bu yurtdışı iştiraklerin kurum kazançları, tam mükellef kurumun hissesi oranında kendi kurum kazancına eklenerek vergilendirilir. Bu sayede, kârın yurtdışında dağıtılmadan bekletilmesi yoluyla verginin süresiz olarak ertelenmesi stratejisi etkisiz hale getirilmektedir.
Bir yurtdışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum olarak nitelendirilebilmesi ve kazancının Türkiye'de vergilendirilebilmesi için yasadaki belirli şartların birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. İlk olarak, iştirak edilen kurumun yabancılık şartını taşıması gerekir; yani iştirakin yurtdışında kurulu olması şarttır. İştirak eden ana kurumun ise Türkiye açısından tam mükellef olması, yani kanuni merkezinin veya iş merkezinin Türkiye'de bulunması zorunludur. Eğer iştirak yurtiçinde kurulu ise yabancılık şartı gerçekleşmeyeceğinden bu madde kapsamına girmez.
Kontrol ilişkisinin varlığı için, Türkiye'deki tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak, ayrı ayrı ya da birlikte, yurtdışı iştirakin sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50'sine sahip olması gerekmektedir. Bu üç ölçüden (sermaye, kâr payı, oy hakkı) herhangi biri itibariyle %50 sınırının aşılması durumunda iştirak edilen kurum 'kontrol edilen kurum' olarak kabul edilir.
Kontrol oranının tespitinde takvim yılı veya hesap dönemi içindeki dalgalanmalar dikkate alınarak mükellef lehine boşluklar oluşması engellenmiştir. Yasaya göre, kontrol oranı olarak, ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran esas alınır. Yıl içinde hisse oranlarında veya oy haklarında ne şekilde bir değişim olursa olsun, ulaşılan en yüksek pay düzeyi kontrol ilişkisinin tespiti için belirleyicidir.
Yurtdışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum kapsamında vergilendirilebilmesi için sadece kontrol oranının aşılması yeterli değildir; iştirakin kazancının niteliğine ve tutarına ilişkin üç temel şartın da birlikte gerçekleşmesi gerekir. Bu şartlardan ilki, yurtdışı iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının %25 veya daha fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşmasıdır.
Pasif nitelikli gelirler; iştirakin faaliyeti ile orantılı bir sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı gerektiren aktif ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetleri dışındaki gelirlerdir. Bu kapsamda faiz, kâr payı (temettü), kira, lisans ücreti ve menkul kıymet satış gelirleri pasif nitelikli gelir olarak kabul edilir. Eğer iştirakin toplam gayrisafi hasılatı içinde bu tür gelirlerin payı %25 veya daha fazla ise pasif gelir şartı gerçekleşmiş olur. Bu analizde, yurtdışı iştirakin kendi iştiraklerinin aktif ticari faaliyet yürütüp yürütmediğine bakılmaz; iştirakten elde edilen kâr payı her halükarda pasif gelir olarak değerlendirilir.
İkinci şart, yurtdışındaki iştirakin ticari bilanço kârı üzerinden %10'dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşımasıdır. Üçüncü ve son şart ise, yurtdışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının 100.000 TL (Kanundaki güncel karşılığı) karşılığı yabancı parayı geçmesidir. Bu hasılat sınırının tespitinde, iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB) döviz alış kuru esas alınır. Tüm bu şartların aynı hesap döneminde birlikte gerçekleşmesi halinde kazanç Türkiye'de vergiye tabi tutulur.
Şartların tamamının gerçekleşmesi durumunda, yurtdışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların Türkiye'deki kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edilir. Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kazanç, yabancı kurumun vergi öncesi kurum kazancıdır. Bu kazanç üzerinden Türkiye'de hesaplanan kurumlar vergisinden, iştirakin yurtdışında ödediği gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler mahsup edilebilmektedir.
Vergi yükü kıyaslamasında nominal vergi oranları değil, efektif vergi yükü esas alınır. Efektif vergi yükü; iştirakin ilgili dönemde ödediği toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi tutarının, o dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden vergilerin toplamına oranlanması suretiyle hesaplanır. Bu hesaplama yöntemi, yabancı ülkedeki istisna ve indirimlerin fiili vergi yükünü ne ölçüde düşürdüğünü net bir şekilde ortaya koyar.
Mükerrer vergilendirmeyi önlemek amacıyla özel bir hüküm getirilmiştir. Bu maddeye göre Türkiye'de vergilendirilmiş olan yabancı kurum kazancının, yurtdışındaki kurum tarafından sonradan fiilen dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının daha önce Türkiye'de vergilendirilmemiş olan kısmı kurumlar vergisine tabi tutulur; vergilendirilmiş kısım ise mükerrer vergilendirmeye tabi tutulmaz.
Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurum kazancından indirilebilecek unsurlar kanunda detaylıca düzenlenmiştir. Bunların başında geçmiş yıl zararları gelmektedir. Kurumların zarar etmesi halinde, bu zararlar ait olduğu yılı takip eden yıldan başlamak, beyannamede gösterilmek ve beş yıldan fazla süreye nakledilmemek üzere izleyen yılların kazançlarından indirilebilir. Beş yıl içinde mahsup edilemeyen zararlar bakiye zarar haline gelir ve daha sonraki yıllara devredilemez. Yurtdışı faaliyetlerden doğan zararlar da, Türkiye'de kurumlar vergisinden istisna olanlar hariç olmak üzere, yine beş yıllık süre sınırı dahilinde indirilebilmektedir.
Kurumların devralınması veya tam bölünmesi durumunda da zarar mahsubu mümkündür. KVK'nın 20. maddesi çerçevesinde; devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun devralınan öz sermaye tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetlerle orantılı zararları, belirli şartlar altında devralan kurumun kazancından indirilebilir.
Teknolojik gelişimi ve inovasyonu teşvik etmek amacıyla, yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme (Ar-Ge) harcaması yapan özel sektör kurumlarına önemli bir vergisel avantaj sağlanmıştır. Bu kapsamda, kurumların araştırma ve geliştirmeye yönelik yaptıkları harcamaların %100'ü beyan edilen kurum kazancından indirim konusu yapılabilmektedir.
Kurumlar vergisi mükellefleri, sosyal sorumluluk projeleri, spor, eğitim ve kültür faaliyetlerini desteklemek amacıyla yaptıkları harcamaları da matrahlarından indirebilirler. Sponsorluk harcamalarında ikili bir ayrım söz konusudur: Amatör spor dalları için yapılan sponsorluk harcamalarının tamamı (%100'ü), profesyonel spor dalları için yapılan harcamaların ise %50'si kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınabilir.
Bağış ve yardımların indirilmesinde ise genel kural, yapılan bağışın makbuz karşılığı olması ve genel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, kamu yararına çalışan derneklere veya Cumhurbaşkanınca (metindeki dönem itibarıyla Bakanlar Kurulunca) vergi muafiyeti tanınan vakıflara yapılmasıdır. Bu bağışların bir takvim yılı içinde indirilebilecek tutarı, o yıla ait kurum kazancının %5'i ile sınırlandırılmıştır. İlgili yılda indirilemeyen bağış tutarları sonraki yıllara devredilemez. Ancak, kamu kurumlarına yapılan eğitim, sağlık, sosyal, kültür ve sanat amaçlı bağışlar ile Türkiye Kızılay ve Yeşilay derneklerine yapılan nakdi bağışlar ve doğal afetler nedeniyle yapılan bağışların tamamı (%100'ü) herhangi bir sınır olmaksızın kazançtan indirilebilir.
Hizmet ihracatını teşvik etmek amacıyla getirilen 'Yurtdışı Hizmetleri Kazancı İndirimi' ise dar mükellef kurumlara ve Türkiye'de yerleşik olmayanlara yönelik hizmet sunan işletmeleri kapsar. Türkiye'de verilen ve münhasıran yurtdışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmetleri ile ilgili bakanlığın iznine tabi eğitim ve sağlık alanlarında faaliyette bulunan işletmelerin bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'si beyanname üzerinde indirim konusu yapılır.
Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 325/a maddesi ile vergi sistemimize dahil edilen 'Girişim Sermayesi Fonu', sermaye piyasalarını teşvik ederken işletmelere de önemli bir vergisel avantaj sunmaktadır. Kurumlar vergisi mükellefleri, Sermaye Piyasası Kurulu'nun (SPK) düzenleme ve denetimine tabi olarak Türkiye'de kurulmuş veya kurulacak olan girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye koymak veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarını satın almak amacıyla girişim sermayesi fonu ayırabilirler.
Ayrılacak fon tutarı için kanun koyucu iki önemli sınır belirlemiştir: Ayrılan fon, ilgili dönem kurum kazancının veya beyan edilen gelirin %10'unu ve kurumun öz sermayesinin %20'sini aşamaz. Bu fonlar pasifte geçici bir hesapta tutulur. Ancak, ayrılan fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya fonlarına yatırılmaması durumunda, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler gecikme faizi ile birlikte mükelleften tahsil edilir.
Girişim sermayesi fonunun amacı dışında başka bir hesaba devredilmesi, işletmeden çekilmesi, ortaklara dağıtılması, dar mükellefler tarafından ana merkeze aktarılması, işin terki, tasfiye, devir veya bölünme hallerinde ya da alınan payların elden çıkarılmasından itibaren altı ay içinde yeniden aynı amaçla kullanılmaması durumunda, bu işlemlerin yapıldığı dönemde fon tutarı vergiye tabi tutulur. Ayrıca, kurumların tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ve ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları da kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.