Ünitenin tamamını tek sayfada görPremium
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 70. maddesinde gayrimenkul sermaye iradı (GMSİ) tanımlanırken doğrudan bir tanım yapmak yerine sayma yöntemi benimsenmiştir. Bu doğrultuda, kanunda açıkça belirtilen mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri ya da kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilir. Eğer bir gelir unsuru kanunda sayılan bu mal ve haklar arasında yer almıyorsa, gayrimenkul sermaye iradı kapsamında vergilendirilmesi mümkün değildir.
GMSİ kapsamına giren mal ve haklar; arazi, bina, voli mahalleri, dalyanlar, gayrimenkullerin ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzleri (çatı gibi tamamlayıcı parçalar) ve teferruatı (perde, demirbaş, tesisat ve döşemeler), gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, telif hakları, gemi ve gemi payları ile her türlü motorlu araç, makine ve tesisattır. Bu noktada telif haklarının kiralanması özel bir duruma tabidir; eğer bu haklar müellifleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanırsa elde edilen kazanç serbest meslek kazancı sayılırken, diğer kişiler tarafından kiralanması durumunda gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilir.
Burada dikkat edilmesi gereken en kritik husus, bu mal ve hakların ticari veya zirai bir işletmeye dahil olup olmadığıdır. Eğer kiraya verilen mal ve haklar ticari veya zirai bir işletmenin aktifinde yer alıyorsa, bunlardan elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olarak değil, ticari veya zirai kazancın tespitine yönelik hükümlere göre vergilendirilir. Ancak tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkuller ve haklardan elde edilen iratlar için gayrimenkul sermaye iradı hükümleri uygulanmaya devam eder.
Gayrimenkul sermaye iradında vergilendirme safi irat üzerinden gerçekleştirilir. Safi irat, bir takvim yılı içinde elde edilen gayri safi hasılattan, kanunun izin verdiği giderlerin indirilmesiyle bulunur. Gayri safi hasılat ise mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin toplamını ifade eder.
Binaların mesken (konut) olarak kiraya verilmesinden elde edilen hasılatın kanunda belirtilen bir tutarı gelir vergisinden müstesnadır. Konut istisnasından yararlanabilmek için belirli şartların bir arada bulunması gerekir. İlk olarak, kiraya verilen bina mutlaka mesken olarak kullanılmalıdır. İkinci olarak, kiraya verenin ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olmaması gerekir. Üçüncü olarak, istisna haddinin üzerinde kira geliri elde edilmesi durumunda, mükellefin beyan edip etmediğine bakılmaksızın elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, GMSİ ve diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamının gelir vergisi tarifesinin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan üst sınırı aşmaması gerekir.
Vergiye tabi gelirin kişisel oluşu ilkesi gereğince, bir kişinin birden fazla meskene sahip olması durumunda bu istisna sadece bir defa ve tek bir konut için uygulanabilir. Buna karşılık, bir meskene birden fazla kişinin ortaklaşa sahip olması durumunda, her bir ortak kendi payına düşen kira geliri için istisnadan ayrı ayrı yararlanma hakkına sahiptir. İstisna haddinin üzerinde hasılat elde edilmesine rağmen bunun beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi durumunda ise istisnadan yararlanma hakkı tamamen kaybedilir.
Safi iradın tespiti için mükelleflere iki farklı gider indirim yöntemi sunulmuştur: Gerçek Gider Yöntemi ve Götürü Gider Yöntemi. Hakları kiraya verenler hariç olmak üzere, gayrimenkul sermaye iradı elde eden mükellefler diledikleri takdirde götürü gider usulünü seçebilirler. Götürü gider usulünde, gayri safi hasılattan kanunla belirlenen %15'lik bir oran doğrudan götürü gider olarak düşülür ve kalan kısım artan oranlı tarifeye göre vergilendirilir. Bu usulü seçen mükellefler, iki yıl geçmedikçe gerçek gider usulüne dönemezler.
Gerçek gider yönteminde ise GVK'nın 74. maddesinde sayılan fiili giderler gayri safi hasılattan indirilir. Bu giderler arasında kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su, asansör, idare, sigorta giderleri ile kiraya verilen mal ve haklar için yapılan borçların faizleri yer alır. Ayrıca, konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap bedelinin %5'i, iktisap yılından itibaren beş yıl süreyle hasılattan indirilebilir. Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harç, şerefiye, amortismanlar, onarım, bakım ve idame giderleri de gerçek gider olarak kabul edilir.
Gerçek gider usulünde, mükellefin sahibi olduğu konutu kiraya verip kendisinin de kirada oturması durumunda ödediği kira bedeli de hasılattan indirilebilir. Ancak, gayrimenkul sermaye mahiyetindeki mal ve hakların kısmen kiraya verilmesi halinde, giderlerin sadece bu kısma isabet eden payı indirilebilir. Ayrıca, para cezaları, vergi cezaları, gelir vergisi ve diğer şahsi vergiler ile amme alacaklarına ilişkin gecikme zamları ve faizleri hiçbir şekilde hasılattan gider olarak indirilemez.
Emsal kira bedeli esası, mükelleflerin kira gelirlerini düşük göstermelerini veya hiç beyan etmemelerini önlemek amacıyla getirilmiş bir vergi güvenlik önlemidir. Kanuna göre, kiraya verilen gayrimenkullerin kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, o mal ve hakların kirası sayılır. Gayrimenkullerde emsal kira bedeli, o gayrimenkulün emlak vergisi değerinin %5'idir.
Emsal kira bedeli esasının uygulanmadığı, yani bedelsiz veya düşük bedelli bırakılsa dahi emsal kira bedeli aranmayan bazı istisnai durumlar kanunda sayılmıştır. Bunlardan birincisi, boş kalan gayrimenkullerin korunması amacıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılmasıdır. İkincisi, binaların mal sahiplerinin altsoyu (çocukları, torunları), üstsoyu (anne, babası, büyükanne ve büyükbabası) veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesidir. Üçüncüsü, mal sahibi ile birlikte akrabalarının da aynı evde veya dairede ikamet etmesidir. Son olarak, kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda da emsal kira bedeli esası uygulanmaz.
Menkul sermaye iradı (MSİ), sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden oluşan sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlardır. Mali sermayenin doğrudan bir üretim sürecine sokulmaksızın, borç olarak devredilmesi durumunda faiz geliri; bir ortaklık payı karşılığında devredilmesi durumunda ise kâr payı geliri elde edilir.
MSİ sayılan gelirler üç ana grupta toplanır. Birinci grup kâr payı niteliğindeki gelirlerdir; hisse senetleri kâr payları, iştirak hisselerinden doğan kazançlar ve faizsiz kredi verenlere ödenen kâr payları bu gruptadır. İkinci grup faiz gelirleridir; tahvil ve bono faizleri, alacak faizleri, mevduat faizleri ve repo gelirleri bu kapsamdadır. Üçüncü grup ise diğer menkul sermaye iratlarıdır; vadesi gelmemiş kuponların satışı, kâr paylarının devri karşılığında alınan bedeller, senet iskonto bedelleri ile emekli sandıkları ve sigorta şirketlerince yapılan ödemeler bu grupta yer alır.
Menkul sermaye iratlarında safi gelirin tespiti için gayri safi hasılattan sadece kanunda izin verilen sınırlı giderler indirilebilir. Bu giderler menkul kıymetlerin muhafaza giderleri, kâr payı ve faizlerin tahsil giderleri ile bu iratlar için ödenen vergi, resim ve harçlardır. Ayrıca, tam mükellef kurumlardan elde edilen ortaklık karşılığı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır (Kâr Payı İstisnası). Tevkif yoluyla vergilendirilmiş mevduat faizleri gibi bazı gelirler ise tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname ile beyan edilmez.
Gelir vergisinin ilk altı gelir unsurunda temel alınan 'kaynak kuramı' yerine, sürekliliği olmayan ve düzensiz gelirleri kavramayı amaçlayan 'safi artış kuramı' temelinde vergilendirilen unsur diğer kazanç ve iratlardır. Bu kazançlar kendi içinde Değer Artış Kazançları ve Arızi Kazançlar olmak üzere ikiye ayrılır.
Değer artış kazançları, menkul kıymetlerin, gayrimenkullerin ve kanunda sayılan hakların elden çıkarılmasından (satış, devir, takas vb.) elde edilen kazançlardır. Örneğin, iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde elden çıkarılan gayrimenkullerden doğan kazançlar değer artış kazancıdır. Safi değer artış kazancı, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan menfaatlerin toplamından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedeli ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan giderlerin düşülmesiyle hesaplanır. Ferdi işletmelerin mirasçılara devri veya sermaye şirketine dönüşmesi gibi bazı durumlarda ise değer artış kazancı hesaplanmaz.
Arızi kazançlar ise ticari, sınai, zirai veya mesleki faaliyetlerin devamlılık arz etmeyecek şekilde, arızi olarak yapılmasından elde edilen kazançlardır. Arızi olarak yapılan ticari ve serbest meslek faaliyetleri, işin bırakılması karşılığında elde edilen hasılat, gayrimenkullerin tahliyesi veya kiracılık hakkının devri karşılığında alınan tazminatlar ve peştamallıklar (hava parası) arızi kazanç sayılır. Arızi kazançların da kanunda belirtilen yıllık bir tutarı gelir vergisinden müstesna olup, aşan kısım beyan edilerek vergilendirilir.